Экономические науки\7.Учет и аудит.

Стефюк Тетяна Дмитрівна

Буковинська державна фінансова академія, м.Чернівці

Вплив організації бухгалтерського обліку виробничих запасів на господарську діяльність підприємства.

Однією з обов'язкових умов здійснення процесу виробництва є забезпечення його предметами праці (виробничими запасами) - сировиною, матеріалами, напівфабрикатами, комплектуючими виробами тощо, з яких або за допомогою яких здійснюється виробництво продукції. Відмітною особливістю їх є одноразове використання в процесі виробництва, перенесення всієї вартості на собівартість виготовленої продукції (виконаних робіт, послуг)[1].

Актуальною проблемою в економіці України є не залучення виробничих запасів і нарощування обсягів, а використання їх. Прискорення обороту виробничих запасів на один лише день дасть змогу, в цілому по країні господарству вивільнити значну частину коштів, зайняту у сфері обігу. Для цього потрібний дійовий економічний механізм впливу на ефективність використання виробничих запасів у державному секторі економіки.

Вагомий внесок у дослідження питань теорії та методології обліку, аналізу та контролю матеріальних ресурсів зробили вітчизняні вчені: Безруких П.С. Білуха М.Т., Бутинець Ф.Ф., Верига Ю.А., Голов С.Ф., Калюга Є.В, Кужельний М.В., Ластовецький В.А., Мурашко В.М., Пушкар М.С., Саблук П.Т., Сопко В.В., Чумаченко М.Г., Швець І.Б., Шевчук В.А. та зарубіжні: Аврова І.А., Белобжецький І.А., Друрі К., Нідлз Б., Палій В.Ф., Шпіг А.А., Штейман М.Я. та інші. Розроблені ними теоретичні та методологічні аспекти бухгалтерського обліку і внутрішньогосподарського контролю широко використовуються в практичній діяльності.

До виробничих запасів на виробничих підприємствах надходить сировина, основні та допоміжні матеріали, паливо, куповані напівфабрикати, комплектуючі вироби, тара, запасні частини та інші. На підприємствах у процесі виробництва використовується велика кількість різних матеріалів.

У собівартості продукції багатьох галузей питома вага затрат матеріалів становить 65 - 90 %. Отже, запаси є вагомою частиною активів підприємства, вони займають особливе місце у складі майна та домінуючі позиції у структурі витрат підприємств різних сфер діяльності; при визначенні результатів господарської діяльності підприємства та при висвітленні інформації про його фінансовий стан.

Це в свою чергу вимагає повної, достовірної інформації про наявність та рух виробничих запасів, яку може надати бухгалтерський облік, який в даному випадку слід розглядати як елемент господарської інформаційної системи, яка генерує та інтерпретує всю базу інформаційного потоку, надану різними ринковими системами для ефективного управління[6].

З метою скорочення матеріальних затрат у процесі виробництва і втрат у відходах, зниження собівартості, ліквідації невиробничих втрат тощо необхідно вишукувати внутрішні резерви. При цьому велике значення мають правильна організація бухгалтерського обліку матеріалів, а також основи його побудови.

Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності регламентуються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси»[7]

Національним Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженим наказом Міністерства фінансів України № 246 від 2.11.99 р., визначаються методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про запаси та її розкриття у фінансовій звітності.

За цим стандартом запаси — це активи, які:

- утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності;

- перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;

- утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.[6]

Згідно П(С)БО 9 запаси визнаються активами, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням та їх вартість може бути достовірно визначена. Порівняння цієї термінології визначення запасів з визначенням їх у міжнародному стандарті бухгалтерського обліку - МСБО 2  показує, що ці твердження мають аналогічний зміст. Аналіз концептуальних визначень термінології показує, що по суті виробничі запаси і матеріальні запаси стали визначатись в П(С)БО 9 запасами.

Сучасні українські вчені та практики до товарно-матеріальних запасів (або матеріально-виробничих) відносять "товари, які були куплені підприємством і зберігаються на складі для наступної реалізації; готова продукція, напівфабрикати та незавершене виробництво; різні матеріали, що зберігаються на складі і призначені для переробки в процесі виробництва або для забезпечення виробничого процесу".

Так Саблук П.Т. під виробничими запасами розуміє запаси засобів виробництва, які знаходяться в складах суб′єкта господарювання і необхідні для забезпечення безперервного виробничого процесу, причому це лише ті предмети праці, які ще не задіяні у процесі виробництва і зберігають свою натурально-речову форму.

Безруких П.С. виробничі запаси характеризує як "різні речові елементи виробництва, які повністю споживаються в кожному циклі і всю свою вартість переносять на вартість виробленої продукції, виконаних робіт і наданих послуг". До виробничих запасів відносить сировину і основні матеріали, допоміжні матеріали, купівельні напівфабрикати, відходи (зворотні), паливо, тару і тарні матеріали, запасні частини, малоцінні швидкозношувані предмети.

Найбільш оптимальним, на нашу думку, є наступне визначення виробничих запасів. Виробничі запаси - це складова частина предметів праці, які приймають участь у виготовленні продукції, але безпосередньо ще не задіяні у виробничому процесі,  споживаються протягом одного виробничого циклу і всю свою вартість переносять на вартість кінцевого продукту.

Облік виробничих запасів здійснюється за такими напрямами: кількісний і вартісний облік; облік заготівлі і придбання матеріалів та розрахунків з постачальниками; наявності і руху на складах; використання у процесі виробництва; продажу, реалізації матеріальних цінностей і розрахунків з покупцями[3].

Основою побудови обліку виробничих запасів є планово-облікова класифікація, оцінювання, документальне оформлення наявності та руху, система рахунків.

Побудова бухгалтерського обліку виробничих запасів здійснюється за ознаками: кількісний та вартісний, і такими напрямами:

- заготівлі та придбання,

- наявності та руху на складах,

- передачі у виробництво,

- продаж зайвих (невикористаних),

- інше вибуття.

Важливою передумовою раціональної організації обліку виробничих запасів є економічно обгрунтована їх класифікація. Відповідно до Положення (стандарту) 9 для цілей бухгалтерського обліку запаси поділяються на:

- сировину, основні і допоміжні матеріали; комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, які призначені для виробництва продукції, виконаних робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних
потреб;

- незавершене виробництво у вигляді незакінчених обробкою та збіркою деталей, вузлів і незакінчених технологічних процесів;

- готову продукцію, яка виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним і якісним характеристикам, які передбачені договором або іншим нормативно-правовим актом;

- товари у вигляді матеріальних запасів, які придбані (одержані) й утримуються підприємством з метою подальшого продажу;

- малоцінні і швидкозношувані предмети, які використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу) якщо він більше одного року;

- молодняк тварин і тварини на відгодівлі, продукцію сільського і лісового господарства, якщо вони оцінюються відповідно до вимог Положення (стандарту)[7].

Одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх назва або однорідна група (вид). Тому в подальшій класифікації групи запасів поділяються на підгрупи, а всередині них - на види, сорти, марки, тип, розміри тощо.

Існує проблема щодо складу МШП. Згідно п.6 П(С)БО 9  України для цілей бухгалтерського обліку до складу запасів включають МШП, що використовуються протягом не більше одного року або операційного циклу, якщо він не більше одного року. Крім того, П(С)БО 9 «Запаси» не містить переліку МШП, тому підприємства самі встановлюють і відображають в наказі про облікову політику склад МШП.

Ще однією проблемою, пов'язаною з організацією обліку запасів на підприємстві, є складна система цін. Вивчаючи порядок використання облікової ціни та оптових договірних цін, слід зазначити, що застосування таких цін на підприємстві забезпечує  єдність синтетичного й аналітичного обліку. Вважаємо, що з розвитком ринкових відносин стабілізуватимуться і договірні ціни, а це сприятиме спрощенню методики обліку запасів.

Виробничі запаси оцінюються за фактичною собівартістю. Відповідно до П(С)БО 9 “Запаси” собівартість запасів — це витрати на:

1) придбання і визначаються за формулою 1:

Впридб. = Цпридб. + ВВм +Пі +Втр – Тзн (1)

де:

Цпридб. – ціна придбання;

ВВм – ввізне мито;

Пі – інші податки, що не компенсуються податковими органами підприємству;

Втр – витрати на транспортування, навантаження та розвантаження;

Тз – торговельні знижки, уцінка та собівартість повернених товарів.

2) переробку — ці витрати включають прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати, а також постійні та змінні виробничі накладні витрати;

3) інші витрати — це частина невиробничих накладних витрат (наприклад, витрати відділу постачання, пов’язані з придбанням запасу, витрати на проектування продукції для конкретних клієнтів)[6].

Фактична собівартість матеріальних ресурсів підвладна значним коливанням, які викликаються зміною цін, вартістю послуг, витратами на транспортування і т.д. Тому для оцінки вартості запасів на конкретну дату використовуються такі методи:

1. Ідентифікація індивідуальної собівартості запасів. Цей підхід використовується для запасів, які не є взаємозамінними та товарів, призначених для конкретних проектів. Згідно з цим підходом конкретні витрати ототожнюються з одиницями запасів.

2. Метод ФІФО (“перше надходження - перший видаток”). Цей метод ще називається оцінка за фактичними цінами закупівлі Такий підхід припускає, що одиниці запасів, які були придбані першими, продаються чи використовуються першими, тобто, списання матеріальних ресурсів відбувається в порядку їх надходження на підприємство. При цьому в собівартості реалізованої продукції відбиваються витрати перших закупок. Таким чином, одиниці, які залишаються в запасах на кінець періоду, оцінюються за цінами останніх надходжень товарів.

3. Метод середньозваженої собівартості. Сутність полягає в тому, що собівартість кожної одиниці визначається за середньозваженою собівартістю подібних одиниць на початок періоду та собівартістю подібних одиниць , що були придбані або вироблені протягом періоду.

4. Метод ЛІФО (“останнє надходження – перший видаток”). Цей метод називається ще оцінка за поточними цінами. Припускає, що одиниці запасів, що були придбані останніми, продаються чи використовуються першими і оцінюються за фактичною собівартістю останніх закупок ресурсів. А залишки запасів на кінець періоду визначаються за фактичною собівартістю перших закупок. Застосування цього методу більш вигідне для підприємств, оскільки дозволяє:

- занижувати прибуток, а отже сплачувати менші податки з прибутку;

- зменшувати суму ПДВ на залишки матеріальних ресурсів, і таким чином економити оборотні кошти[4].

Але слід відзначити, що результати застосування різних формул оцінки запасів залежать від системи обліку запасів, яка прийнята на підприємстві, а саме:

1)Система періодичного обліку запасів — в разі її використання кількість, собівартість реалізованих чи використаних запасів визначається за формулою 2:

Рз = Зп + Н – Зк (2)

де:

Рз – реалізація запасів за певний період;

Зп –залишки запасів на початок періоду;

Н – надходження запасів за період;

Зк – залишки запасів на кінець періоду.

2) Система постійного обліку запасів передбачає постійний (в кожний момент часу) облік кількості відвантажених чи використаних одиниць запасів, кількості одиниць запасів, що надійшли. Тому кількість одиниць у залишку та їхня собівартість на кінець періоду є розрахунковою величиною[4].

Від обраної системи обліку запасів залежать можливості застосування того чи іншого методу визначення собівартості товарів, що реалізуються.

Необхідно зазначити, що порядок формування витрат у фінансовому обліку дає широкі можливості для вуалювання доходів шляхом здійснення недоцільних витрат на придбання запасів, на транспортування, навантаження та розвантаження , зберігання та інші витрати пов’язані з виробничими запасами, а формування валових витрат в податковому обліку у зв'язку зі своєю направленістю на збільшення бази оподаткування передбачає жорсткий порядок формування валових витрат [3].

Для правильної організації обліку виробничих запасів на підприємствах потрібні складські приміщення з відповідним обладнанням, пристосуваннями (стелажами, полицями, ящиками), вимірювальними приладами (міри, ваги). Матеріали в складах мають розміщуватися за секціями, а всередині останніх — за окремими групами і типосорторозмірами (на полицях, у штабелях, стелажах, засіках тощо), аби можна було швидко їх прийняти, видати й перевірити наявність. У місцях зберігання на кожному виді виробничих запасів прикріплюють ярлик, на якому наведено дані про місцезнаходження відповідного матеріалу.

Щоб правильно організувати облік виробничих запасів, потрібно встановити осіб, відповідальних за прийняття і відвантаження матеріальних цінностей (завідуючих складами, комірників, експедиторів і т. ін.), за зберігання довірених їм матеріальних цінностей, правильне і своєчасне оформлення відповідних операцій щодо обліку матеріалів, а також скласти список посадових осіб, яким надано право підписувати документи на отримання і видачу зі складів матеріалів, давати дозвіл (пропуск) на вивезення з підприємства матеріальних цінностей [4].

У бухгалтерському обліку виокремлюють поняття «виробничі» запаси, що означають предмети праці, призначені для оброблення, перероблення або використання у промисловому виробництві чи для господарських потреб, а також засоби праці, які відповідно до чинних положень входять до складу оборотних засобів як малоцінні та швидкозношувані предмети.

Перш за все, за допомогою порівняння визначень запасів різних авторів було визначено їх значну роль у процесі суспільного виробництва. В законодавчих і нормативно-правових документах вживаються різні назви категорії - "запаси", "матеріали" та інші терміни. Дослідженням встановлено, що для уникнення плутанини та досягнення єдиної термінології слід у фінансовому обліку узагальнити єдиний термін, або вдатися до одного більш висвілюваного джерела, хоча в кожному виробництві є своя специфіка, яка є унікальна [7]

Задачі з обліку виробничих запасів тісно взаємопов’язані з задачами інших ділянок обліку та управлінською інформаційною системою підприємства:

- позавиробничі витрати; надходження матеріальних цінностей за фактичною вартістю (облік фінансово-розрахункових операцій);

відпуск матеріальних цінностей у порядку реалізації (облік готової продукції та її реалізації);

- прихід матеріальних цінностей за кореспондуючими рахунками; витрати матеріальних цінностей за кореспондуючими рахунками (облік та складання звітності);

- витрати матеріальних цінностей на виробництво (облік витрат на виробництво).

Тому від ефективної системи організації бухгалтерського обліку запасів залежить ефективність організації бухгалтерського обліку господарсько-фінансової діяльності підприємства.

Література:

1. Буртомеєва І. Методичні рекомендації щодо перевірки обліку запасів на підприємствах / І. Буртомеєва, А. Кабітова // Фінансовий контроль. – 2009. – №4. – С.48-53

2. Міняйло В. Оцінка вибуття запасів / В. Міняйло // Дебет-Кредит. – 2008. – №48. – С. 26-31

3. Семенов А. Г. Удосконалення методики аудиту ефективності системи управління запасами підприємства / А. Г. Семенов, І. А. Собакіна // Держава та регіони. – 2009. – №2. – С. 177-180

4. Щербина І. М. Маркетинговий аналіз систем управління запасами / І. М. Щербина // Науковий вісник БДФА. Економічні науки : зб. наук. праць / Міністерство фінансів України, Буковинська державна фінансова академія; гол. ред. В.В. Прядко. – Чернівці : Технодрук, 2009. – Вип. 1. – С. 404-411

5. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів : затверджені наказом МФУ від 10.01.07 р. № 2 // Бібліотека "Баланс". – 2009. – №5. – С. 140-157

6. Облік запасів // Все про бухгалтерський облік. – 2009. – №66. – С. 18-31

7. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" : затверджене наказом МФУ від 20.10.99 р. № 246 // Бібліотека "Баланс". – 2009. – №5. – С. 124-130