ПРОБЛЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ПОСТОЯННЫХ И ВРЕМЕННЫХ РАЗНИЦ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ В УКРАИНЕ

Петрачкова М.И.

Научный руководитель Терещенко В.С.

Донецкий национальный университет

экономики и торговли

имени Михаила Туган-Барановского

Сегодня на всех предприятиях Украины существует двойной учет, один из которых ведется для нужд предприятия, второй – для налоговых органов. Появление налогового учета в Украине связывают с принятием Закона «О налогообложении прибыли предприятий» в мае 1997 года. Данный закон ввел методику определения налогооблагаемой прибыли, отличную от той, что используется в бухгалтерском учете. В результате этого между налогооблагаемой прибылью, определенной по методике бухгалтерского учета, и прибылью, рассчитанной по правилам налогового учета, возникают суммовые разницы. В свою очередь, это приводит к возникновению разниц и по сумме самого налога на прибыль.

С момента принятия Закона «О налогообложении прибыли предприятий» в периодических изданиях и диссертациях постоянно ведутся дискуссии о целесообразности ведения параллельно бухгалтерского и налогового учета. Все специалисты высказываются о необходимости устранения двойного учета, но никакие реальные меры по решению обозначенной проблемы так и не принимаются.

Изучением проблем учета постоянных и временных разниц по налогу на прибыль занимаются сегодня такие ученые как В.Батищев [1], В.А.Гавриленко [2], А.Твердомед [5] и другие экономисты.

Целью написания данной статьи является – проведение сущностного анализа понятий постоянных и временных разниц, разработка рекомендаций по усовершенствованию методики бухгалтерского учета таких разниц путем заимствования положительного зарубежного опыта.

Методика учета расчетов с бюджетом по налогу на прибыль изложена в Положении (стандарте) бухгалтерского учета (П(С)БУ) 17 «Налог на прибыль».

Согласно п. 3 П(С)БУ 17 учетная прибыль (убыток) – это сумма прибыли (убытка) до налогообложения, определенная в бухгалтерском учете и отраженная в отчете о финансовых результатах за отчетный период. С другой стороны, налоговая прибыль (убыток) – сумма прибыли (убытка), определенная по налоговому законодательству объектом налогообложения за отчетный период.

Согласно норм П(С)БУ 17 в состав расходов текущего отчетного периода может включаться только лишь сумма налога на прибыль, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета. Однако, из-за разниц между базами обложения в налоговом и бухгалтерском учете сумма налога, исчисленная по данным налогового учета, может отличаться от бухгалтерской. Возникает закономерный вопрос об отражении суммы разницы на бухгалтерских счетах. Важное значение при этом имеет природа возникновения разницы.

В теории и практике учета налога на прибыль выделяют две группы основных расхождений в определении учетной и налоговой прибыли. Первую группу представляют постоянные разницы, которые не изменяются в течение длительного времени. Постоянные разницы связаны с применением различных правил при исчислении суммы налогооблагаемой прибыли в бухгалтерском и налоговом учете.

Вторую группу представляют временные разницы.

Согласно п. 3 П(С)БУ 17, временная разница – это разница между оценкой актива или обязательства по данным финансовой отчетности и налоговой базой этого актива или обязательства соответственно. Другими словами временные разницы – это суммы, участвующие в формировании бухгалтерской прибыли в одном отчетном периоде, а налоговой прибыли – в другом периоде (и наоборот), то есть это доходы и расходы, бухгалтерский и налоговый учет которых отличается только по времени их отражения.

В связи с наличием временных разниц между налоговой и учетной прибылью, возникает необходимость в обеспечении соответствия налога на прибыль и фактической прибыли, с которой он взимается. То есть при составлении финансовой отчетности расходы по налогу на прибыль (РНП) следует распределить по периодам. Налог, начисленный для уплаты в бюджет в одном отчетном периоде (ТН), может относиться к расходам по налогу на прибыль в другом отчетном периоде. Поэтому влияние временных разниц, которые в будущих периодах сторнируются и таким образом уменьшают налоговую прибыль будущих периодов, в балансе отражается как отсроченный налоговый актив (ОНА).

Ситуация, когда налоговая прибыль меньше учетной прибыли в отчетном периоде, возникает из-за временной разницы, подлежащей налогообложению. В будущих периодах эта разница сторнируется и тем самым включается в базу обложения налогом на прибыль. В балансе влияние этой разницы на налог на прибыль учитывается как отсроченное налоговое обязательство (ОНО). Отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства объединены под общим названием - отсроченный налог на прибыль (ОНП) [5].

Расходы по налогу на прибыль рассчитываются следующим образом:

РНП = ТН ± ОНП « Дт981 = Кт641 + Кт54 - Дт17

РНП = ТН + ОНО « Дт981 = Кт641 + Кт54

РНП = ТН – ОНА « Дт981 = Кт641 – Дт17

Критический анализ П(С)БУ 17 дает основание утверждать, что стандарт не лишен недостатков.

Во-первых, П(С)БУ 17 не содержит дефиниций налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц, что существенно затрудняет их классификацию.

В международной практике методике учета расчетов с бюджетом по налогу на прибыль посвящен Международный стандарт (МСБУ) 12 «Налоги на прибыль» (IAS «Income Taxes»). Так, в п. 5 МСБУ 12 сказано, что налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы – это разницы, приводящие к возникновению сумм, которые подлежат налогообложению или вычитаются при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства. Из этого определения можно сделать вывод о том, что временные разницы могут отражаться в учете как активы или обязательства.

Во-вторых, в П(С)БУ 17 практически не раскрыто одно из фундаментальных понятий метода обязательств по балансу – налоговая база. В п.3 П(С)БУ 17 сказано, что налоговая база актива и обязательства – это оценка актива и обязательства, которая используется в целях налогообложения этого актива и обязательства при определении налога на прибыль. Это определение практически не несет никакой информативности для расчета налоговых разниц. В п. 7 и 8 МСБУ 12 даны четкие определения налоговой базы актива и налоговой базы обязательства, соответственно. Так, согласно п. 7 МСБУ 12, налоговая база актива – это сумма, которая для целей налогообложения вычитается из суммы налогооблагаемых экономических выгод, которые получит компания после того, как она возместит балансовую стоимость актива. Если такие экономические выгоды не подлежат налогообложению, то тогда налоговая база актива будет равняться его балансовой стоимости.

Значения употребляемых в этом определении терминов следующие.

Налогооблагаемые экономические выгоды, которые получает компания, возмещая балансовую стоимость актива, - это доход, то есть сумма, полученная от использования актива в хозяйственной деятельности или от его продажи.

Сумма, которая вычитается из этих экономических выгод в целях налогообложения, - это налоговая себестоимость, то есть сумма, на которую компания имеет право уменьшить полученный налогооблагаемый доход, фактически, сумма, уже попавшая под налогообложение (это и будет налоговая база).

Согласно п. 8 МСБУ 12, налоговая база обязательства – это балансовая стоимость обязательства, за вычетом любых сумм, которые будут вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах. Другими словами, налоговая база обязательства – это часть обязательства, которая не попала под налогообложение в текущем периоде и должна быть обложена налогом в будущем.

Рассмотренная проблема учета текущих и отсроченных налогов исключительно важна. Ее важность состоит в том, что сумма налога на прибыль оказывает значительное влияние на конечный результат финансово-хозяйственной деятельности предприятия, а правильное формирование в учете текущих и отсроченных налогов дает возможность заинтересованным лицам объективно оценивать результаты деятельности предприятия и принимать на этой основе оптимальные управленческие решения.

ЛИТЕРАТУРА

1. Батищев, В. Налогово-бухгалтерский учет налога на прибыль [Текст] / В.Батищев // Бухгалтерия. – 2007. – №15/1(430).

2. Гавриленко, В.А. Теория и методика экономического анализа производственно-хозяйственной деятельности промышленных предприятий. [Текст] / В.А.Гавриленко. – Донецк: ИЭП НАН Украины, 2004. -136 с.

3. Губина, И. ПБУ 17 – “Ужас, летящий на крыльях ночи” [Текст] / И.Губина // Бухгалтерия. -2005. -№52/2(467). –

4. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 12 «Податки на прибуток» [Електронний ресурс] – Режим доступу: <http://www.minfin.gov.ua/document/92426/МСБО_12.pdf>.

5. Твердомед, А. ПБУ-17: экспресс-минимум [Текст] / А.Твердомед // Бухгалтерия. - 2007. -№3/1(470).