К.е.н. Стасюк Н.В., к.е.н. Сизоненко О.А., Стасюк О.М.

Макіївський економіко-гуманітарний інститут, Україна

Поняття гудвілу як економічної категорії та об'єкту фінансового обліку

Основним критерієм успішності роботи підприємства в сучасних умовах стала його ринкова вартість (ринкова капіталізація), витіснивши такі традиційні показники, як прибуток і рентабельність.

Це зумовлює потребу трансформації бухгалтерського обліку, який відображає економічні явища й процеси. Однією з останніх тенденцій вітчизняної економіки є зростання кількості угод з придбання та злиття підприємств. Відображення цих процесів в обліку пов'язане з виникненням такого об'єкта обліку, як гудвіл. Гудвіл (від англ. good will – доброзичливість) є важливою частиною нематеріальних активів підприємства. Показово, що навіть ті, хто цей термін широко вживає, як правило, тлумачать його дуже суперечливо. Під словом «гудвіл» мають на увазі й ділову репутацію підприємства, і ціну, яку покупець готовий заплатити за фірму понад ринкову вартість її матеріальних активів, та ін.

Саме аналізу та конкретизації визначення гудвіла як економічної категорії та об'єкту фінансового обліку присвячена дана стаття. Проблемі обліку гудвіла як елементу нематеріальних активів підприємства присвячені праці українських та зарубіжних спеціалістів: Грязнової, Р. Десмонда, Р. Келлі, А. Козирева, В. Макарова, Н. Ушакової, О. Колумбет, І. Хвищуна, Н. Хруща та інших.

Слід зауважити, що аналіз будь-якої дефініції треба починати з вивчення нормативних документів, тобто офіційного її тлумачення.

Згідно зі стандартом 19 «Об'єднання підприємств» [2] гудвіл – це перевищення вартості придбання над часткою покупця в справедливій вартості ідентифікованих активів та зобов'язань на дату придбання. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначає гудвіл як нематеріальний актив, вартість якого визначається, як різниця між балансовою вартістю активів підприємства та його звичайною вартістю, як цілісного майнового комплексу, що виникає внаслідок використання найкращих управлінських властивостей, домінуючої позиції на ринку товарів (робіт, послуг), нових технологій [1].

У науковій та навчальній літературі з бухгалтерського та фінансового обліку автори намагаються сутнісно не відхилятися від «літери закону», що пояснюється досить жорсткою регламентованістю цих дисциплін, тому у більшості випадків наводиться визначення з нормативних документів.

Слід відзначити, що в даному випадку термін «гудвіл» використовується як категорія обліку, передбачаючи можливість його достовірної оцінки. Фактично, гудвіл у вартісному вираженні – це та сума, яку покупець підприємства готовий заплатити понад балансової вартості його активів. Існування такої різниці обумовлено емерджентністю – характеристикою підприємства як системи, тобто незводимістю властивостей системи до суми властивостей її елементів. Усі позитивні або негативні обставини, зв'язані з іміджем фірми – фірмове найменування, географічне положення, особливості збуту і постачання, використання ноу-хау у виробничому процесі й управлінських ноу-хау в процесі маркетингу є елементами, які формують вартість гудвілу. Гудвіл у обліковій практиці виникає в процесі приватизації підприємств чи їхнього продажу. Саме в момент установлення вартості такого продажу виникає те перевищення покупної ціни, що утворює вартість гудвіла. Рахунок «Гудвіл» відображається у балансі придбаного підприємства. На випадок, якщо покупна ціна буде нижче балансової вартості активів, існує субрахунок 192 «Негативний гудвіл».

Облік гудвілу може мати дві форми – у залежності від того, ліквідується придбане підприємство як юридична особа чи не ліквідується, продовжуючи свою діяльність під контролем покупця [3].

Якщо підприємство внаслідок придбання його чистих активів іншим підприємством ліквідується, то покупець починаючи з дати придбання повинен відбити в балансі активи й зобов'язання придбаного підприємства й будь-який гудвіл, що виникає в результаті придбання. Надалі облік балансової вартості гудвілу, його амортизації здійснюється на рахунках обліку підприємства-покупця. Якщо ж придбане підприємство не ліквідується, а продовжує здійснювати свою діяльність під контролем покупця (головного підприємства), то гудвіл показується не в окремому балансі покупця, а в консолідованому балансі групи за статтею «Гудвіл при консолідації», який підлягає амортизації протягом строку очікуваної його прибутковості. Записи по нарахуванню амортизації гудвілу не показуються в обліку головного підприємства, а є коригувальними й впливають на показники тільки консолідованої звітності.

Амортизація гудвілу в обох вищезгаданих випадках здійснюється відповідно до вимог П(С)БО 19 [2].

Первісна (балансова) вартість гудвілу зменшується щомісячним рівномірним нарахуванням амортизації протягом строку корисного його використання, але не більш 20 років. Строк корисного використання гудвіла визначається з урахуванням прогнозованого строку діяльності підприємства; нормативно-правових актів або контрактів, що впливають на строк корисного використання, зміни попиту на продукцію (роботи, послуги) підприємства й т.п. Якщо гудвіл на кінець року не відповідає ознакам активу, то він списується із включенням залишкової вартості у витрати.

Коли купується підприємство з негативним гудвілом, то його сума визнається доходом за наступною схемою:

1. якщо діяльність придбаного підприємства прогнозується з обчислювальними збитками в майбутньому, то вартість негативного гудвіла визнається доходом рівномірно протягом періоду утворення таких збитків;

2. якщо діяльність придбаного підприємства прогнозується в майбутньому без збитків, то вартість негативного гудвілу визнається доходом:

- у сумі, що не перевищує справедливу вартість придбаних немонетарних активів, – рівномірно протягом залишку терміну амортизації придбаних необоротних активів;

- у сумі, що перевищує справедливу вартість придбаних немонетарних активів, – у періоді придбання.

Також слід відмітити, що в податковому обліку вартість гудвілу не підлягає амортизації й не враховується у визначенні валових витрат платника податків.

Щодо визначення гудвілу як економічної категорії, провідні українські економісти трактують його навіть занадто широко. Наприклад, колектив вітчизняних та зарубіжних учених [4] наводять наступне визначення: «Гудвіл – нематеріальні активи фірми, компанії (репутація, зв’язки, способи маркетингових досліджень, сприятливе місце розташування та інше)». Інший авторський колектив [5] визначає гудвіл як: умовну вартість ділових зв’язків фірми; доброзичливість, прихильність клієнтури; грошову оцінку передбачуваного майбутнього підвищення прибутку даної фірми порівняно із середнім прибутком аналогічних фірм; невідчутні активи (різниця між ціною підприємства загалом і його реальним основним капіталом).

Найбільш цікавим визначенням гудвілу як економічної категорії є визначення його як комплексу заходів, спрямованих на збільшення прибутку підприємства без відповідного збільшення активних операцій, включаючи використання кращих управлінських здібностей та нових технологій [6]. Оригінальність цього визначення в тому, що гудвіл трактується не як майно (актив), а як метод його надбання, як джерело майбутньої економічної вигоди.

Взагалі основою гудвілу є інтелектуальний капітал (людський, технологічний, клієнтський), який приносить підприємству економічні вигоди в майбутньому. Охарактеризуємо складові інтелектуального капіталу, що формує гудвіл. По-перше, людський капітал, втілений у працівниках у вигляді досвіду й знань, вдатностей до нововведень, а також у загальній культурі, філософії фірми, її внутрішніх цінностей, культурі управління. Персонал компанії є складовою гудвілу, оскільки він визначає успішність будь-якого підприємства й впливає на вартість компанії у випадку купівлі-продажу.

По-друге, технологічний (структурний) капітал – технічне й програмне забезпечення, патенти, торговельні марки, зв'язки. Вартість структурного капіталу відображають у балансі підприємства у вигляді статей, які як звичайно визначають як капіталізовані витрати на науково-дослідні й конструкторські розробки, або ціну, сплачену за окремі права інтелектуальної власності.

По-третє, клієнтський (споживчий) капітал, включаючи ділову репутацію й зв'язки зі споживачами, який характеризується такими якостями, як ступінь проникнення, поширення, постійність, упевненість у тому, що споживачі й надалі будуть віддавати перевагу цьому підприємству. Усі ці частини капіталу визначають цінність компанії й значною мірою формують її ринкову вартість. Більша частина ринкової вартості компанії в сучасній економіці створюється саме завдяки ефективному використанню інтелектуального капіталу.

Традиційні погляди на бухгалтерський облік і звітність вимагають перегляду з урахуванням зростання ролі інтелектуального капіталу як ключового фактору росту вартості підприємства. Останнім часом різниця між балансовою й ринковою вартістю капіталу постійно збільшується за рахунок того, що в бухгалтерському обліку згідно з діючими стандартами відображається лише незначна частина інтелектуального капіталу (як складовій об'єктів інтелектуальної власності) у вигляді нематеріальних активів. Але, як було сказано вище, прибутковість, перспективність розвитку, а, отже, й ринкову вартість підприємства у значній мірі формують, у першу чергу, елементи людського капіталу (навички та знання робітників), а також такі ефемерні поняття, як зв'язки, бренд, ділова репутація та ін. Виникає суттєва проблема, пов’язана з неможливістю прямої оцінки цих елементів. Ця проблема вирішується шляхом застосування механізму ринку, який співвідношенням попиту та пропозиції визначає ціну підприємства як цілісної системи, ефект синергії у якій передається саме через гудвіл.

Таким чином, гудвіл як економічна категорія може бути визначений як сукупність елементів підприємницької діяльності, які приносять фірмі прибуток понад середньогалузевого рівня прибутку, дозволяють більш ефективно використовувати авансований капітал. Часто гудвіл розглядається як вартість ділової репутації підприємства, його ділових зв'язків, популярності найменування, товарного знаку, а також унікальних якостей людського капіталу.

З позиції бухгалтерського обліку гудвіл розуміється як інструмент відображення в звітності різниці між ціною продажу і балансовою вартістю активів, якщо цю різницю неможливо визнати як самостійну суму однієї або декількох інвентарних одиниць нематеріальних активів. Гудвіл набуває ознак активу з можливістю його достовірної оцінки лише в разі придбання підприємства як цілісного майнового комплексу. Проте він створюється всередині підприємства впродовж багатьох років на основі знань, зв'язків, сучасних інформаційних, виробничих і збутових технологій та інших чинників його майбутніх конкурентних переваг.

Література:

1. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12. 1994 р. №335/94-ВР. – [Електронний ресурс]: Офіційний сайт Верховної Ради Україні. – Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=334%2F94-%E2%F0

2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств» від 7 липня 1999 р.№ 163. – [Електронний ресурс]: – Режим доступу: http://www.dtkt.com.ua/show/2cid07138.html

3. Уманцив Г. Учет гудвилла при приобретении предприятий // Дебет Кредит – 2001. – №14. – [Электронный ресурс]: – Режим доступа: http://www.dtkt.com.ua/debet/rus/2001/14/14pr9.html

4. Мочерний С.В. Економічна енціклопедія: в 3 т. / [С.В. Мочерний, О.А. Устенко, В.М. Геєць та ін. Гол. ред. ради В.Д. Гаврилішин]. – К.: «Академія», 2000. – Т. 2. – 848 с.

5. Осовська Г.В. Економічний словник / Г.В. Осовська, О.О. Юшкевич, Й.С. Завадський. – К.: Кондор, 2007. – 358 с.

6. Бабіч В. В., Сагова С. В. Фінансовий облік (облік активів): Навч. посіб. / В.В. Бабіч, С.В. Сагова. – К.: КНЕУ, 2006. – 282 с.