Економічні науки/7.Бухгалтерський облік та аудит

Федченко Т.В., аспірант, асистент кафедри контролю і АГД

Донецький національний університет економіки і торгівлі

імені Михайла Туган-Барановського

ОЦІНКА ЯКОСТІ СИСТЕМИ ДЕРЖАВНОГО АУДИТУ ЕФЕКТИВНОСТІ ВИКОНАННЯ БЮДЖЕТНИХ ПРОГРАМ

Вступ. Виконання функцій держави є першопричиною створення фінансового забезпечення її функціонування – бюджету, а також бюджетної системи, яка складається з доходів і видатків, що визначають напрям руху грошових коштів бюджетного фонду країни. У той же час контрольна функція бюджетного регулювання є головним запобіжним чинником протиправних дій під час виконання бюджетної програми. Нераціональність, незаконність і неефективність використання державного майна, великі обсяги виявлених збитків, відсутність належної уваги до питань оцінки менеджменту бюджетної установи, необхідність посилення відповідальності розпорядників бюджетних коштів різного рівня спричинили потребу вдосконалення системи державного фінансового контролю в Україні взагалі та впровадження державного аудиту ефективності виконання бюджетних програм зокрема.

Аналіз останніх публікацій. Відносно управління якості контрольних заходів у Російській Федерації розроблено стандарт Рахункової палати [9]. У той же час, в Україні відсутні аналогічні нормативно-правові акти, а стосовно контролю якості проведення аудиту ефективності опубліковано небагато наукових результатів [5], що переважно базуються на Ревізійних стандартах INTOSAI [7] та Резолюції керівників вищих органів фінансового контролю країн Центральної і Східної Європи, Кіпру, Мальти, Туреччини та Європейської рахункової палати по роботі експертної групи «Якість в контрольно-ревізійній роботі» [10]. Однак у науковій літературі майже відсутній системний підхід щодо аудиту ефективності як явища, тобто розглядаються окремі фрагменти, узгодженість між якими не обґрунтовується, тому не формується системне уявлення про об'єкт дослідження як цілісність. Також у відповідній нормативно-правовій базі щодо його здійснення [8] існують протиріччя теоретичного і організаційного характеру.

Актуальність дослідження полягає в тому, що низька якість функціонування системи державного аудиту ефективності виконання бюджетних програм може призвести до виникнення конфліктних ситуацій між суб'єктами аудиту ефективності, поштовхом до судових позовів, громадської докори та недовіри до контролюючих органів, а також існуючої системи влади. Отже при здійсненні аудиту ефективності однією з нагальних проблем є вибір спеціальних критеріїв для оцінки якості його проведення та отриманих результатів.

Мета наукового дослідження полягає в окресленні методики оцінки якості системи державного аудиту ефективності виконання бюджетних програм.

Для досягнення поставленої мети необхідно вирішити наступні завдання:

· розкрити причини виникнення і зміст державного аудиту ефективності виконання бюджетних програм;

· побудувати модель системи досліджуваного явища, надати характеристику її структурним елементам;

· охарактеризувати систему управління якості в контрольному середовищі;

· розробити методику оцінювання якості системи державного аудиту ефективності виконання бюджетних програм, що дозволить виявляти недоліки та впливати на підвищення ефективності контрольних заходів.

Основне дослідження. Обов’язковість і мета контролю як елементу управління суспільними фінансовими коштами зазначена Лімською Декларацією керівних принципів аудиту державних фінансів (the Lima Declaration of Guidelines on Auditing Precepts), що прийнята у жовтні 1977 року на IX Конгресі Міжнародної організації вищих аудиторських установ (International Organization of Supreme Audit Institutions — INTOSAI) [7]. Контроль покликаний забезпечити процес управління державними фінансами достовірною інформацією про якість використання господарюючими структурами економічних ресурсів та наявність відхилень від встановлених норм.

У світовій практиці оцінка виконання державних (бюджетних) програм є об'єктом такої форми контролю, що в різних країнах має варіативні назви: аудит адміністративної діяльності (performance audit), "аудит відповідності якості витраченим грошам" (value-for-money audit), "аудит ефективності та результативності" (effectiveness audit) [1, c. 22], операційний аудит, управлінський аудит, аудит державних ресурсів, аудит ефективності. Саме державний аудит ефективності має велике значення для стимулювання розвитку економіки, результативності урядових програм та діяльності державного сектора.

Першопричиною появи аудиту ефективності в Україні став перехід у 2002 р. від принципу утримання бюджетних установ до принципу отримання відповідною установою конкретних результатів від використання бюджетних коштів згідно Концепції застосування програмно-цільового методу в бюджетному процесі [6]. Зазначений метод передбачає затвердження видатків бюджету у вигляді бюджетної або державної програми, що відноситься до одного виконавця (розпорядника бюджетних коштів), має чітко визначену мету, завдання, конкретні показники ефективності.

При проведенні аудиту ефективності зусилля державних аудиторів спрямовані як на виявлення причин невиконання запланованих показників, так і на пошук додаткових резервів, альтернативних джерел фінансування бюджетних програм. Майже всі дослідження Рахункової палати і Державної контрольно-ревізійної служби (скор. – ДКРСУ) засвідчили наявність загальних негативних тенденцій у виконанні державних і бюджетних програм, що заважають досягненню запланованих цілей та отриманню громадянами якісних соціальних послуг у повному обсязі [2, 4].

Державний аудит ефективності виконання бюджетних програм (скор. – аудит ефективності) слід визначати як форму державного фінансового контролю, що здійснюється повноважним органом в особі державного аудитора на законних підставах за посередництвом комплексу контрольно-аналітичних заходів і спрямована на визначення ступеня досягнення мети бюджетної програми, ефективності прийнятих управлінських рішень, економічності використаних ресурсів розпорядниками бюджетних коштів, встановлення чинників впливу на результат і розробку рекомендацій щодо зниження їх негативного впливу на майбутнє. Уточнення понять полягає у визначенні суб'єктів контролю, їх підпорядкованості, об'єктів і мети контролю, що досягається за допомогою системи певних заходів у процесі його проведення.

Державний аудит ефективності виконання бюджетних програм може бути представлений у вигляді системи задля всебічного його дослідження як явища; він має певну кількість взаємопов'язаних і взаємодіючих елементів, що утворюють комплексне ціле. Системна методологія виступає найбільш упорядкованою основою для управління складними сферами взаємопов'язаної діяльності, що дозволяє викривати і аналізувати складові системи, послідовно сполучати їх один з одним. Системний підхід представляє собою напрямок методології наукового пізнання та соціальної практики, в основі якого лежить розгляд об'єктів цих систем; він організує дослідника до розкриття цілісності об'єкта, на виявлення різних типів зв'язків у ньому та зведення їх в єдину теоретичну картину.

Загальна направленість дослідження аудиту ефективності за системним підходом визначається декількома блоками рішень: теоретико-методологічних, ресурсних, організаційних і функціональних. За допомогою моделювання як методу наукового пізнання, що полягає у вивченні об'єктів або процесів через побудову в теоретичному плані умоглядних моделей, системний підхід до дослідження аудиту ефективності можна представити у вигляді моделі (рис. 1), де виокремлено основні елементи системи – суб'єкт, об'єкт, процес, комунікативний блок і контрольне середовище, в межах якого функціонує система.

Рис. 1. Модель системи державного аудиту ефективності виконання бюджетних програм

Якість контрольного заходу – це сукупність характеристик контрольного заходу, які відповідають встановленим вимогам і процедурам його проведення, а також забезпечують достовірність, об'єктивність і ефективність результатів контрольного заходу [9]. Отже, якісне виконання функцій системою державного аудиту ефективності визначається ступенем досконалості її елементів: структура органів контролю; цільове спрямування системи; організація контрольного заходу; ресурсне забезпечення; обробка результатів контролю та їх вагомість.

Отже, якісне виконання функцій системою державного аудиту ефективності визначається ступенем досконалості її елементів: структура органів контролю; цільове спрямування системи; організація контрольного заходу; ресурсне забезпечення; обробка результатів контролю та їх вагомість. Якість послуг державного аудитора – це система належного виконання контрольних процедур, дотримання вимог діючого законодавства і стандартів державного фінансового контролю, Кодексу професійної етики.

Для досягнення і підтримки необхідного рівня якості контрольних заходів у межах контролюючого органу повинна існувати відповідна система управління якістю їх проведення. Управління якістю проведення контрольних заходів слід вважати сукупністю організаційних заходів, методів і процедур, спрямованих на досягнення високого рівня ефективності контрольної діяльності з метою якісного виконання покладених на державних аудиторів задач.

Оцінку якості системи аудиту ефективності доцільно здійснювати у межах обґрунтованості теоретико-методологічного базису, раціональності та ефективності ресурсного та організаційного забезпечення для виконання функцій такої системи. Першочергово слід приділяти увагу таким питанням: якість побудови системи (організаційної структури), організація взаємодії елементів системи, якість методичного та законодавчого забезпечення проведення аудиту, визначення впливу зовнішніх факторів та можливість його скорочення для більш адекватного судження аудиторів, кількість і якість наданих ресурсів усіх видів для здійснення аудиту ефективності, ефективність (якість) управління системою та наданими ресурсами.

Під час контролю якості проведення аудиту ефективності рекомендується використання переважно документальних методичних прийомів і способів, саме перевірки: формальну, арифметичну, експертну, логічну, нормативно-правову, економічну, зустрічну. Крім того, доречно здійснювати опитування учасників аудиту ефективності у формі інтерв’ю (усна бесіда) та анкетування (письмове опитування).

Основні методи оцінки якості ресурсного потенціалу, а саме кваліфікаційних характеристик державних аудиторів, можна згрупувати у три великі групи: якісні (методи біографічного опису, ділової характеристики, спеціального усного відгуку, еталону, дискусії); кількісні (методи з числовою оцінкою рівня якості робітника); комбіновані (методи експертної оцінки частоти прояву певних якостей).

Характеристика рекомендованих до використання методів оцінки якості державних аудиторів наведена у таблиці 1.

Форми здійснення оцінки якості системи державного аудиту залежать від контролюючого суб’єкта, тобто може бути представлена:

- комітетом із декілька контролерів, що виключає суб’єктивність оцінки;

- співробітниками особи, що знаходиться під контролем, при цьому між ними повинні бути налагоджені стосунки, відсутнє прагнення до змагання між собою;

- підлеглими особами, що знаходиться під контролем;

- самооцінкою, що використовується більш для розвитку навичок самоаналізу, ніж для оцінки результативності праці;

- комбінацією перерахованих форм, наприклад, оцінка контролера може бути підтверджена самооцінкою, а результати комплексної оцінки узгоджені з керівництвом;

- сторонніми особами.

Таблиця 1

Характеристика рекомендованих до використання методів оцінки якості державних аудиторів

Групи	Види	Характеристика	Особливості застосування
Якісні	Матричний	Порівняння фактичних якостей аудиторів з набором якостей відповідно до посади	Дозволяє підтвердити компетентність аудитора
	Метод еталону	Порівняння фактичних якостей аудиторів з характеристиками найбільш успішних робітників групи перевіряючих	Дозволяє визначити відповідність аудитора для співпраці з іншими
	Система довільних характеристик	Група експертів (керівників) описує успіхи та недоліки підлеглих за певний проміжок часу	Стає визначальним чинником для преміювання (підвищення) або винесення догани
	Метод групової дискусії	Бесіда керівництва (експертів) з підлеглими відносно їх діяльності.	Дозволяє обирати найбільш активних, самостійних, розсудливих
Кількісні	Метод рангового порядку	Група керівників, враховуючи певні критерії оцінки, ранжує співробітників від найгіршого до найкращого. Ітогова оцінка визначається сумою порядкових номерів, отриманих аудиторами за виконану роботу	Дозволяє проводити ротацію кадрів, преміювати найкращих
	Метод бальної оцінки	Присвоєння експертами певної кількості балів за кожне досягнення аудитора. Загальна оцінка визначається як сума балів або середній бал	Підсилює стимуляцію за кращі результати у роботі
	Система графічного профілю	Зображення кожної професійної характеристики (в балах) у вигляді крапок на графіку	Візуальне зображення якісних характеристик аудиторів та можливість визначення кращих
	Метод оціночних центрів	Виокремлено 25 критеріїв оцінки, які характеризують особистість у багатьох проявах	Комплексна оцінка не тільки професійних, але й інших якостей особистості
Комбіновані	Тестування	Оцінка знань аудиторів за ступенем рішення підготовлених задач (тестів)	Має успіх лише після проведення спеціальної підготовки
	Визначення коефіцієнта інтелектуальності	Кількісний показник якісного рівня рішення підготовлених задач (тестів)	Має успіх лише після проведення спеціальної підготовки
	Метод сумових оцінок	Встановлення експертами частоти прояву («постійно», «часто», «іноді», «рідко», «ніколи») у аудиторів певних якостей і надання визначених бальних оцінок за кожен рівень частоти.	Дозволяє проводити ротацію кадрів

Остання форма потребує додаткових витрат часу та зусиль для ознайомлення такого експерта з проблемою, однак вона дозволяє більш об’єктивно та неупереджено оцінити кваліфікаційні здібності та якість виконаної роботи підконтрольної особи.

Використовуючи форму оцінки у вигляді комітету експертів і метод сумових оцінок, пропонуємо наступну методику комплексної оцінки якості системи державного аудиту ефективності виконання бюджетних програм. Для визначення комплексного показника здійснюється оцінка прояву кожної з ознаки якості проведеного аудиту. При оцінці використовується спеціальний бланк (анкета), де позитивна відповідь оцінюється в один бал, негативна – 0 балів, відповідь «частково» – 0,5 балів (табл. 2).

Оцінка всієї сукупності ознак визначається шляхом сумування бальних оцінок встановлених характеристик, помножених на їх питому значимість, що встановлюється експертним шляхом.

Для визначення якості організації та проведення аудиту ефективності використовуємо наступну формулу:

q = 1*∑x+0*∑y+0,5*∑z, (1)

де q – бальна оцінка якості проведення аудиту ефективності;

∑x – сума позитивних відповідей на питання;

∑y – сума негативних відповідей на питання;

∑z – сума відповідей на питання «частково».

Для визначення якості пропонується екстраполяція методики Європейської системи трансферу та акумуляції кредитів (залікових балів), ECTS, що використовується в освітній галузі. ECTS - це система, яка створена для забезпечення єдиної міждержавної процедури оцінювання навчання, системи виміру і порівняння результатів навчання, їхнього академічного визнання і передачі від одного закладу освіти іншому. Система може використовуватись усередині закладу освіти, між закладами освіти однієї країни, а так само між закладами освіти - партнерами з різних країн. Система ECTS базується на принципах взаємної довіри учасників і передбачає виконання правил щодо всіх її частин: ECTS - кредитів, ECTS – оцінок [3].

Таблиця 2

Оцінка якості системи державного аудиту ефективності виконання бюджетних програм (фрагмент)

№ з/п	Ознаки якісного функціонування системи	Оцінка ознаки
		0	0,5	1
1.	Процес аудиту ефективності задокументовано в робочих документах			Х
2.	Наявність роздрукованого та електронного формату документації			Х
3.	Дотримані строки та обсяги роботи у відповідності з планом та програмою аудиту ефективності		Х
4.	Здійснення паралельного контролю між виконавцями	Х
5.	Наявність стандартизованих форм робочої документації		Х
6.	Повнота аудиторських доказів (їх документальне підтвердження)		Х
7.	Відсутність помилок (арифметичних, змістових, технічних) в процесі проведення аудиту та робочих документах		Х
8.	Заповнення всіх належних реквізитів робочих документів		Х
9.	Законність отримання аудиторських доказів			Х
10.	Наявний позитивний комунікативний зв'язок між замовником і виконавцем аудиту ефективності			Х
11.	Достатність фінансування контрольних заходів та матеріально-технічного забезпечення		Х
12.	Достатність законодавчого забезпечення аудиту ефективності, відсутність протиріч		Х
13.	Дотримання професійних та етичних принципів			Х
14.	Наявність умов зберігання робочих документів			Х
15.	Адекватне виконання функціональних обов'язків виконавцями аудиту ефективності			Х
31	Разом	7	13	10

Максимальна сума балів відповідає кількості зазначених питань в анкеті (25-30) або 90-100% (абсолютна якість проведення аудиту ефективності), відносний показник високої якості пропонується встановити на рівні 75-89%, помірної якості – 65-74%. Низка якість виконання контрольних заходів спостерігається при оцінці 0-64%, що потребує ретельної уваги з боку керівництва контролюючого органу та одночасно знижує довіру до результатів аудиту ефективності. Отже, за результатами анкетування співробітників контролюючого органу визначено низьку якість виконання контрольних заходів в процесі державного аудиту ефективності виконання бюджетних програм (q = 1*10+0*7+0,5*13 = 16,5 (балів), що становить лише 55%).

Висновки. Таким чином, до основних результатів дослідження відповідно встановленим завданням відносяться такі положення:

· причинами впровадження в Україні державного аудиту ефективності виконання бюджетних програм стали негативні явища в бюджетній галузі, низька ефективність використання бюджетних коштів, прийняття Концепції застосування програмно-цільового методу в бюджетному процесі, а також вплив світових тенденцій розвитку державного фінансового контролю;

· аудит ефективності визначено як форму державного фінансового контролю та як діяльність державних аудиторів з оцінки ефективності використання бюджетних коштів;

· побудована модель системи державного аудиту ефективності виконання бюджетних програм розкриває основні аспекти дослідження: теоретико-методологічного базису, ресурсного й організаційного забезпечення, функціонального потенціалу;

· досліджено сутність системи управління якістю в процесі підготовки і проведення аудиту ефективності, розроблено бланк анкети і методику бальної оцінки якості системи державного аудиту ефективності виконання бюджетних програм.

Окреслена методика оцінки якості системи державного аудиту ефективності виконання бюджетних програм дозволить підвищити ефективність здійснення контрольних заходів і відповідальність їх виконавців.

Література:

1. Аудит адміністративної діяльності. – Теорія та практика. – переклав з англ. В. Шульга. – К.: «Основи». – 2000. – 191 с.

2. Висновки щодо виконання Державного бюджету України за 2009 рік підготовлено департаментом з питань бюджетної політики і затверджено постановою Колегії Рахункової палати. Рахункова палата України, 2010 [Електронний ресурс]. – Режим доступу до матеріалу: http://www.ac-rada.gov.ua/control/main/uk/publish/article/16726627.

3. Вступ - що таке ECTS? Режим доступу до матеріалу: http://users.kpi.kharkov.ua/cutting/inform/intro.htm.

4. Звіт про результати діяльності органів Державної контрольно-ревізійної служби за січень-грудень 2009 року Режим доступу до матеріалу: http://www.dkrs.gov.ua/kru/uk/publish/article/62546.

5. Каплун О., Яцишин С. Контроль якості проведення аудиту ефективності // Наукові записки, Випуск 15, 2006 р. – С.282-284.

6. Концепція застосування програмно-цільового методу у бюджетному процесі. – Розпорядження Кабінету Міністрів України [від 14 вересня 2002 року №538-р.].

7. Лімська декларація керівних принципів аудиту державних фінансів. – Керівні принципи аудиту державних фінансів. Збірник базових документів INTOSAI. – К., 2003. – с.21.

8. Методичні рекомендації щодо проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту ефективності виконання бюджетної програми, затверджено Наказом ГоловКРУ України [від 15.12.2005 N 444].

9. СФК 4610 «Управление качеством контрольных мероприятий» Утвержден решением Коллегии Счетной палаты Российской Федерации от 19 октября 2007 года [протокол № 45К (563)]. // Бюллетень Счетной палаты Российской Федерации, - № 9 (129), 2008 г.

10. Quality in Audit Process. Report to the Supreme Audit Institutions of Central and Eastern European Countries, Cyprus, Malta, Turkey and the European Court of Auditors. – Bucharest. – 2002. – December.