Козачук Н.Ф., Поліщук І.П.

Миколаївський політехнічний інститут, Україна

ОБЛІК МАЛОЦІННИХ НЕОБОРОТНИХ МАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ ІЗ УРАХУВАННЯМ НОРМ ПОДАТКОВГО КОДЕКСУ

Прийняття Податкового кодексу України з точки зору обліку загалом є позитивним чинником, який є передумовою створення більш прозорої та ефектив­ної облікової системи, зниження ризику помилок унаслідок постійних змін податкового законодавства та правових колізій. Однак через відмінність мети бухгалтерського та податкового обліку повна та ефек­тивна гармонізація, на жаль, не відбулася, оскільки збереглася значна кількість відмінностей, які в де­яких випадках є дуже суттєвими. Саме такий факт має місце в обліку необоротних активів у цілому, зо­крема малоцінних необоротних матеріальних активів (далі МНМА).

Попри термінологічну невизначеність та неузго­дженість корм Податкового кодексу України (далі ПКУ) під МНМА в його контексті логічно розуміти як матеріальні активи, очікуваний тер­мін корисного використання яких понад рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) із дати введення в експлуатацію, та вартість яких не більше ніж 1000 грн. (із 2012 р. - не більше ніж 2500 грн.). Хоча окремого визначення такого поняття ПКУ, на жаль, не містить. Як випливає з наведеного визна­чення, саме такі активи з-поміж інших необоротних і мають належати до групи  «Малоцінні необоротні матеріальні активи» (п. 145.1 ст. 145 ПКУ). Звісно, за нормами податкового законодавства потраплятимуть до МНМА лише ті з них, які задіяні у господарській діяльності підприємства.

Положенням (стандартом) бухгалтерського облі­ку (далі П(С)БО) № 7 «Основні засоби» до складу групи «Інші необо­ротні матеріальні активи» віднесено малоцінні не­оборотні матеріальні активи (МНМА). При цьому основним класифікаційним принципом для вклю­чення активу до складу основних засобів згідно з Ін­струкцією про застосування Плану рахунків бухгал­терського обліку активів, капіталу, зобов'язань і гос­подарських операцій підприємств і організацій є строк використання такого активу, який становить більш як один рік, або операційний цикл викорис­тання якого є більшим від одного року. При цьому підприємства можуть самостійно встановлювати вар­тісні ознаки предметів, що входять до складу мало­цінних необоротних матеріальних активів. З метою оподаткування платник не має права самостійно ви­значати вартісний критерій, адже необоротні активи, дорожчі за 1000 грн. (а з 2012 р. - 2500 грн.), є за ви­значенням основними засобами. Саме тому підпри­ємство не може підняти планку вартості МНМА для податкового обліку.

І хоча витрати на придбання та створення МНМА не входять до переліку амортизованих (п. 144.1 ст. 144 ПКУ), вони однозначно підлягають податко­вій амортизації. На це вказують пп. 14.1.20 ст. 14 - «вартість малоцінних необоротних матеріальних ак­тивів, яка амортизується, - первісна або переоцінена вартість малоцінних необоротних матеріальних ак­тивів», пп. 14.1.3 ст. 14 - «амортизація - системати­чний розподіл вартості основних засобів, інших не­оборотних та нематеріальних активів, що амортизу­ється, протягом строку їх корисного використання (експлуатації)» Податкового кодексу України.

Амортизацію МНМА за Податковим кодексом пропонується здійснювати аналогічно п. 27 П(С)БО 7 «Основні засоби», а саме:

1) 50% амортизованої вартості в першому місяці використання об'єкта, а інші 50% - у місяці його ви­ключення з активів (списання з балансу);

2) 100% вартості об'єкта в першому місяці його використання.

Згідно з п. 145.1.9 ст. 145 ПКУ нарахування амортизації з метою оподаткування здійснюють за мето­дом, визначеним наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності.

При цьому вартість МНМА, яка амортизується, встановлюють на рівні їх первісної або переоціненої вартості, тобто не передбачають необхідності враху­вання ліквідаційної вартості таких активів. Не пе­редбачено для них і мінімально допустимого строку корисного використання. Адже, зважаючи на запро­поновані методи амортизації, у такому показнику немає сенсу. Проте не слід забувати, що очікуваний строк корисного використання таких активів має бути більше ніж один рік.

Звісно, амортизацію МНМА потрібно відносити до собівартості реалізованих товарів, виконаних ро­біт, наданих послуг або до інших витрат (загальновиробничі, адміністративні, на збут), зважаючи на те, де саме задіянно об'єкт. Залежно від цього її слід від­носити до витрат на момент визнання доходу від продажу таких товарів (робіт, послуг) або до витрат у період їх нарахування.

Як відомо, до 01.04.2011 р. витрати на придбання МНМА включали до валових витрат за правилом першої події, передбаченим пп. 11.2.1 Закону Украї­ни «Про оподаткування прибутку підприємств». При цьому вартість оприбуткованих, але не переданих (не введених) в експлуатацію на кінець звітного пе­ріоду активів брала участь у розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів. Отже, на об'єкт оподаткування вартість МНМА позначалася лише в періоді їх передачі в експлуатацію.

На перехідному етапі у підприємств може виник­нути три ситуації щодо МНМА в податковому обліку: 1. Такі активи оплатили до 01.04.2011р., а опри­буткували та ввели в експлуатацію після зазначеної дати. 2. Такі активи придбали (оприбуткували) до 01.04.2011 р., а вводять в експлуатацію після зазна­ченої дати.З. Такі активи придбали і ввели в експлуатацію до 01.04.2011 р. і їх продовжують використовувати в господарській діяльності.

Щодо першої ситуації, то передоплати за МНМА могли потрапити як до валових витрат під­приємства (якщо постачальник був платником по­датку на прибуток), так і опинитися поза їх межами (якщо, наприклад, кошти були перераховані неплатнику податку на прибуток). За перших об­ставин, на наш погляд, при введенні таких активів в. експлуатацію після 01.04.2011 р. їх вартість не підлягає амортизації, адже буде припущено задвоєння витрат.

Щодо іншого варіанта, то вважаємо, що МНМА, аванси за якими не ввійшли до валових витрат, при наступному їх оприбуткуванні та введенні в експлу­атацію після вказаної дати обліковують у загальному порядку, передбаченому для МНМА нормами ПКУ. Тобто вони підлягають амортизації за одним із мож­ливих методів. Звісно, виняток становитимуть ті ак­тиви, які придбані у фізичних осіб - платників єди­ного податку.

Відносно другої ситуації, то нібито все є зрозумі­лим. Витрати на придбання МНМА опинилися у ва­лових витратах. Але зважаючи на те, що такі активи не було введено в експлуатацію, їх вартість потрапи­ла до розрахунку приросту (убутку) балансової вар­тості за п. 5.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», тобто фактично не зменши­ла об'єкта оподаткування.

У цій ситуації вартість таких МНМА відображу­вали на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» як незавер­шені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи (також може бути зафіксована на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів», якщо вартісний критерій у бухгалтерському обліку менше ніж 1 000 грн). Окрім того, амортизована вар­тість ще може змінитися, оскільки такі МНМА після 01.04.20.11 р. можуть монтувати, доробляти або до­водити до стану, в якому вони придатні до викорис­тання із запланованою метою. Причому після таких дій активи через перевищення вартісного критерію можуть перейти до групи основних засобів.

Відповідно такі об'єкти слід класифікувати як податкові МНМА (група 11) і визначити їх аморти­зовану вартість з метою подальшого нарахування податкової амортизації на момент введення в екс­плуатацію.

За третьою ситуацією МНМА придбали і ввели в експлуатацію до 01.04.2011р., але їх продовжують використовувати в господарській діяльності. Такі МНМА вже віднесені до валових витрат за правила­ми, що були визначені Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств», але згідно з п. 6 підрозділу XX Податкового кодексу України слід здійснити інвентаризацію не тільки основних засобів і нематеріальних активів, а й інших необоротних ак­тивів, до яких належать МНМА. Для .нарахування податкової амортизації всі перелічені активи групу­ють і за кожним об'єктом визначають вартість, яка амортизується, та строк корисного використання. Останній показник для МНМА не актуальний (п. 145.1 ст. 145 ПКУ).

Як зазначено у Податковому кодексі, вартість, яку амортизують за кожним об'єктом, визначають як первісну (переоцінену) з урахуванням капіталізова­них витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку.

На наш погляд, за такими перехідними МНМА підприємство має здійснити інвентаризацію та включити їх до податкового обліку за залишковою вартістю в бухгалтерському обліку на дату інвента­ризації. На доказ цього п. 6 підрозділу XX ПКУ до­зволяє це зробити, а також він не спонукає перевіря­ти амортизовану вартість МНМА щодо того, чи змен­шувала вона об'єкт оподаткування через валові ви­трати в минулому.

Єдиним нюансом є те, що величина амортизова­ної в податковому обліку вартості МНМА прямо за­лежить від того, за яким методом такі активи амор­тизували в бухгалтерському обліку.

На більшості підприємств вартісний критерій віднесення в бухгалтерському обліку необоротних активів до МНМА взято із минулої системи подат­кового обліку, тобто 1 000 грн. Відповідно такі ак­тиви переважно обліковують на субрахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи». Для них згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби» можна за­стосовувати на вибір один із чотирьох методів амо­ртизації: прямолінійний, виробничий, метод 50%/50%; метод 100%. На практиці бухгалтери від­давали перевагу двом останнім методам нарахуван­ня амортизації.

Отже, залишкова вартість у бухгалтерському об­ліку в об'єкта МНМА буде, лише якщо його амор­тизують будь-яким із наведених методів, окрім ме­тоду 100%. Саме така вартість і має потрапити до нового податкового обліку. Однак у подальшому підприємство повинно визначити, яким методом амортизувати такі об'єкти в майбутньому, якщо в бухгалтерському обліку обрано прямолінійний або виробничий.

За пп. 145.1.9 ст. 145 ПКУ амортизацію з метою оподаткування нараховують за методом, визначеним наказом про облікову політику для складання фінан­сової звітності. Проте прямолінійний і виробничий методи для податкової амортизації МНМА недосту­пні. Звісно, можна змінити метод амортизації в бух­галтерському обліку і його застосовувати в подаль­шому з метою оподаткування. Однак якщо вважати, що така зміна погіршить якість та достовірність фі­нансової звітності, то цього не потрібно робити. Можна обрати компромісний варіант, а саме в наказі про облікову політику прописати, що, зважаючи на обмеження в методах амортизації за ПКУ, для цілей податкової амортизації МНМА встановлено метод 50%/50%.: І тоді цілком логічним буде віднесення до витрат в останньому місяці використання таких ак­тивів 50% їх первісної вартості (або всю встановлену на 01.04.2011р. амортизовану вартість, якщо вона менша ніж 50% первісної вартості перехідних МНМА).

Крім того, слід наголосити на тому, що залишко­ва вартість перехідних МНМА (група 11) не бере участі в розрахунку тимчасової податкової різниці за п. 6 підрозділу XX ПКУ, адже його проводять тільки щодо основних засобів, до яких МНМА в податко­вому обліку, як ми з'ясували, не належать.

У 2011 р. найбільшою новацією стало прийняття Податкового кодексу України, який вніс зміни щодо порядку ведення бухгалтерського і податкового обліку, часткового їх зближення, змін у порядку нараху­вання й адміністрування податків. Фактично на підприємстві необхідно вести одночасно як бухгалтерський, так і податковий облік необо­ротних активів, у тому числі малоцінних необоротних матеріальних активів. У зв'язку з цим з метою зме­ншення обсягу облікових процедур постає питання гармонізації двох видів обліку, тобто вибору таких принципів, методів і процедур, які будуть однаковими як для бухгалтерського, так і для податкового облі­ку.

З таким об'єктом обліку, як малоцінні необоротні матеріальні активи, доводиться стикатися кожному бухгалтерові. І хоча, на перший погляд, відображення операцій з МНМА не викликає особливих складно­щів, але й тут є свої нюанси, які потрібно брати до уваги.