К. е. н. Акєнтьєва О. Б., Цупова І. В.

Донецький державний університет управління

ЩОДО ВЗАЄМОВІДНОСИН ВНУТРІШНЬОГО ТА ЗОВНІШНЬОГО АУДИТУ

Аудиторська фірма при проведенні зовнішнього аудиту (АЗ) повинна сформулювати думку про діяльність внутрішнього аудиту (АВ), яка необхідна для планування, ефективного проведення аудиторської перевірки, належної організації і визначення послідовності аудиторських процедур, створення передумов для наступного контролю за процесом аудиту. В умовах економічної кризи в Україні зовнішній аудитор повинен отримати достатнє розуміння функціонування системи АВ економічного суб’єкта (суб’єкта) з метою забезпечення якісного планування і розробці ефективного аудиторського підходу та створення необхідних умов для висловлення обєктивної незалежної думки аудитора щодо перевіреної ним фінансової звітності.

На важливість АЗ: його взаємозв’язок і відмінність від АВ звертають увагу більшість російських авторів таких як Р. Алборов, О. Богомолов,
М. Голощапов, А. Макальська та ін. Серед українських вчених, які більш-меншою мірою досліджували проблему АЗ і АВ, слід відзначити Н. Дорош,
Л. Кулаковську, В. Пантелєєва, О. Петрик, В. Савченко, А. Ткаченко, Б. Усача та ін. Проте багато проблем у сфері взаємовідносин АЗ і АВ залишаються не вирішеними. Під зовнішним аудитом розуміємо перевірку, що здійснюється незалежними висококваліфікованими спеціалістами в галузі аудиту, контролю та аналізу фінансово-господарської діяльності на підставі наявності відповідного сертифіката на право здійснення аудиторської діяльності.

Внутрішній аудит – це невід’ємна частину загальної системи контролю підприємства (МСА 610 “Розгляд роботи внутрішнього аудиту”). Він здійснюється за такими напрямами (функціями): аналіз системи обліку та внутрішнього контролю; вивчення бухгалтерської (фінансової) й оперативної інформації (за окремими статями та ін.); вивчення економічної ефективності управлінських рішень на різних рівнях господарювання; аналіз адекватності політики у сфері менеджменту; оцінка якості інформації; розробка проектів управлінських рішень; проведення стратегічного (перспективного) аналізу; розробка фінансових прогнозів. На думку, наприклад, С. Суворової основними функціями АВ є: проведення перевірок ланок управління; підготовка пропозицій щодо недоліків та рекомендації по підготовці ефективного управління; експертна оцінка різних сторін функціонування організації; розробка пропозицій щодо удосконалення функціонування організації [1, с. 42 −43]. Ріст важливості АВ в умовах сьогодення підтверджує його роль в удосконаленні системи корпоративного менеджменту. На мікроекономічному рівні, особливо в акціонерних товариствах, холдингових компаніях, інвестиційних фондах, його становлення супроводжується із застосуванням діагностичного, профілактичного, санаційного та інших нових видів аудиту.

Безумовно, що АВ – це одна із найбільш розвинутих форм внутрішнього контролю суб’єкта, він полегшує контроль різних ланок управління зі сторони центрального керівництва та дозволяє дізнатися, чи його діяльність знаходиться по вимогам з прийнятою політикою розвитку директивно-нормативними документами суб’єкта господарювання, вимогами законодавства. Мета АВ – це допомогти членам суб’єкта ефективно виконувати свої функції. Внутрішні аудитори допомагають ідентифікувати та позбутися “слабких місць” в системі управління, а також порушені принципи управління. Всі ці дії доповнюються обговореннями з вищими органами управління суб’єкта, з тим щоб визначити процедури ВА.

Внутрішній аудит – це інформаційна база для АЗ. Слід зазначити, що АЗ і АВ доповнюють один одного, але в той ще час істотно відрізнються один від іншого (табл.1). На сьогодні власники бажають розкласти все по порядку – це структуру та організацію бізнес-процесів, що може привести до економії коштів. Наявність АВ становиться актуальним для власників-управлінців, які відходять від ведення справ на фірмі, передаючи керівництво у руки професійних менеджерів.

Таблиця 1

Порівняльна характеристика внутрішнього і зовнішнього аудиту

Елементи	Внутрішній аудит		Зовнішній аудит
1.Економічна сутність терміну	(внутрішньогосподарський, внутрішньофірмовий) – це складова частина загального аудиту, яка організована на економічному суб’єкті в інтересах його власників і регламентована його внутрішніми документами по дотриманню визначеного порядку ведення бухгалтерського обліку, збереження власності і надійності функціонування системи внутрішнього контролю.		Метод здійснення позавідомчого фінансового контролю за фінансово-господарською діяльністю економічних суб’єктів.
2. Історичний аспект розвитку терміну	Термін не новий, однак він залучає до себе особливу увагу лише на початку третього тисячоліття.		У сучасному розумінні термін існує понад двісті років.
3. Межі, об’єкт	Визначається керівництвом. На початку розвитку метою було збереження активів і недопущення збитків. Сьогодні увага акцентується на функціональному аудиті інформаційних систем		Визначається статутом. Домінує аудит фінансової звітності та достовірності інформації. У деяких країнах розвивається операційний аудит.
4. Кваліфікація	Визначається вимогами управлінської структури. Має менший ступінь незалежності та більш низький професійний рівень.		Суворо визначається Законом України “Про аудиторську діяльність”, має вищий ступінь незалежності.
5. Методи	Методи, які використовуються мають дуже багато схожого, особливо щодо аналізу систем внутрішнього контролю та застосування вибіркових перевірок при аудиторському тестуванні. Відмінність – у детальності й точності перевірок.
6. Цільова орієнтація	Незалежна оцінка видів діяльності, у тому числі системи внутрішнього контролю економічного суб’єкту. Цілями внутрішнього аудиту на підприємстві є: здійснення впорядкованої і ефективної діяльності підприємства включаючи рентабельність і захищеність від збитків; забезпечення дотримання політики керівництва кожним працівником підприємства; забезпечення збереження майна; підтримка хороших відносин з регулюючими органами.	Надання практичної допомоги керівництву й економічним службам підприємства щодо ведення справ і управління його фінансами, а також щодо фінансового і управлінського обліку та фінансової звітності. Практика зовнішнього аудиту в його сучасних формах на Заході, а тепер і в Україні, завжди переслідує такі цілі: зниження інформаційного ризику користувачів бухгалтерської звітності; зниження аудиторських ризиків (досягнення цієї мети є необхідним як для клієнтів, так і для аудиторів); зниження підприємницького ризику аудитора.
7. Мета	Визначається керівництвом або планами внутрішніх аудиторів.	Випливає із законоположень, інтерпретації судових інстанцій, а також зовнішніх потреб.
8. Задачі	Періодичний контроль за фінансово-господарською діяльністю головної організації і її філіалів; аналіз господарської і фінансової діяльності і оцінка економічних і інвестиційних проектів, економічної безпеки систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю головної організації і її філіалів.	Перевірка повноти і правдивості інформації про фінансові операції. Перевірка достовірності даних бухгалтерського обліку і звітності (оцінка регулярної фінансової звітності) та відповідності правил їх ведення і складання чинному законодавству. Розробка пропозицій щодо усунення недоліків і порушень для недопущення їх у подальшому.
9. Предмет	Визначається керівництвом. Рішення окремих функціональних завдань управління, розробка та перевірка інформаційних підсистем підприємства.	Визначається статусом. Домінує аудит фінансової звітності.
10. Об’єкт	Активи, пасиви, господарські процеси та їх відображення в обліку, звітності	Достовірність фінансової звітності при підтверджувальному аудиті.
11. Суб’єкт	Працівники відділів внутрішнього аудиту, підлеглі керівництву підприємства та які працюють у його штаті.	Незалежні аудитори, які мають сертифікат та свідоцтво про внесення до реєстру осіб, які мають право займатися аудиторською діяльністю. Фахвці, які не є найманими працівниками, а виконують функцію засвідчення головним чином на договірній основі.
12. Постановка завдань	Визначається керівництвом, виходячи з потреб управління як підрозділами, так і підприємством у цілому.	Визначається договором між незалежними сторонами: суб’єктом господарювання й аудитором (аудиторською фірмою)
13. Ініціатива перевірки	Горизонтальна (на вимогу підрозділу), вертикальна (на вимогу керівництва) і за планом роботи служби внутрішнього аудиту.	Вертикальна (на вимогу керівництва) або за планом роботи аудиторської фірми.
14. Достатність	Принцип розумної достатності з орієнтацією на співвідношення витрат і результатів.
15. Засоби	Вибираються самостійно (або визначаються стандартами внутрішнього аудиту).	Визначаються національними нормативами аудиту.
16. Вид діяльності	Виконавча діяльність	Підприємницька діяльність
17. Інформаційна база аудиту	Фінансова та не фінансова інформація про реальні процеси підприємства	Фінансова звітність і дані поточного бухгалтерського обліку процесів господарювання
18. Організація роботи	Виконання конкретних завдань керівництва	Визначається аудитором самостійно, виходячи із загальноприйнятих норм і правил аудиторської перевірки.
19. Взаємовідносини	Підпорядковується керівництву економічного суб’єкту; залежність від нього.
20. Затвердження планів аудиту	Керівництвом підприємства	Керівництвом аудиторської фірми
21. Форми реалізації та подання звітності	Співбесіда з керівництвом об’єкта перевірки про існуючий досвід організації контролю, механізми контролю за ризиками, оцінка ефективності здійснюваних заходів. Подається звітність керівництву підприємства у формі звітів, аналітичного огляду, експертиз стосовно об’єктів, що перевірялися.	Обговорення результатів аудиту з керівництвом підприємства. Аудиторський звіт передається керівництву підприємства, аудиторський висновок може бути оприлюднений.

Також, плани виходу на міжнародні ринки капіталу диктують компаніям необхідність мати службу внутрішнього аудиту (СВА) [2, с. 21]. СВА – це незалежний підрозділ, який не бере участі у виконанні операцій, а періодично здійснює перевірки та оцінює: адекватність і ефективність заходів та системи внутрішньотехнологічного контролю; управління ризиками, кредитним та інвестиційним портфелем; повноту, своєчасність і достовірність фінансової та іншої звітності; дотримання принципів і внутрішніх процедур обліку; відповідність регулятивним вимогам. Сучасна СВА повинна бути укомплектована представниками інших спеціальностей, крім бухгалтерів, наприклад спеціалісти з аудиту з використанням комп'ютерів та з безпеки і захисту інформаційних систем, а також представники технічних і економічних спеціальностей залежно від галузі підприємства, на якому проводиться внутрішній аудит (наприклад, банкіри, інженери, спеціалісти матеріально-технічного постачання, фінансисти та ін.). Внутрішній аудитор – це штатний працівник СВА. Американська практика свідчить, що внутрішній аудитор виконує певні функції внутрішньої фірмової служби безпеки, яка дещо відрізняється від вітчизняних аналогів. В обов’язки українського внутрішнього аудитора входить перевірка виконання наказів і розпоряджень керівництва з господарських питань, підготовка різних довідок, проведення поглибленого аналізу господарської діяльності й визначення можливих шляхів покращення її результатів та ін. Керівник СВА повинний визначити першочерговість проведення аудиторських перевірок тих підрозділів і видів діяльності суб’єкта, де ступінь ризику вище.

До завдань, які поставлені перед СВА слід віднести такі як: проведення семінарів, підвищення кваліфікації і навчання персоналу, надання допомоги кадровій службі в підборі і тестуванні бухгалтерського персоналу головної організації і її філіалів; стеження за тим, щоб комп’ютерні програми, контролюючі функціонування облікової системи, включаючи формування первинних документів, їж аналіз і розноску по рахункам, не могли бути сфальсифіковані; наукова розробка видання методичних вказівок і рекомендацій по бухгалтерському обліку, оподаткуванню, аналізу фінансово-господарської діяльність аудиту, господарському праву та інформаційне обслуговування головної організації і її філіалів; консультування з питань фінансового, податкового, банківського і іншого господарського законодавства, інвестиційній діяльності, менеджменту, маркетингу, оптимізації оподаткування, реєстрації, реорганізації і ліквідації підприємств та ін.

Ефективний внутрішній аудит може знизити витрати компанії на зовнішній аудит, але не зможе відмінити необхідність зовнішнього аудиту для компанії. Важливо також визначити, що не рекомендується використовувати послуги зовнішнього аудиту компанії для проведення внутрішніх аудитів, так як це може привести до “конфлікту інтересів” зовнішнього аудитора. У законодавстві деяких країн це зіставлення заборонено (наприклад, законом Сарбейнса-Окслі в США) [2, с.24-25].

Слід зазначити, що зовнішній аудитор при виконанні договірних зобов’язань має право з дозволу замовника: перевіряти первинну облікову документацію фінансово-господарської діяльності, проводити інвентаризацію, перевіряти облікові регістри та звітність, вимагати від матеріально-відповідальних і посадових осіб пояснення з питань, представлених для рішення аудитору замовником; одержувати необхідну інформацію для аудиту від третіх осіб (банків, постачальників, покупців та ін.); на договірній основі залучати до роботи фахівців, що не працюють у замовника (експертів та ін.); самостійно визначати методичні прийоми і процедури аудиту, керуючись умовами угоди, нормативами і стандартами, професійним знанням та досвідом власної роботи [3, с.87-88].

Відносини між внутрішнім аудитором і зовнішнім полягають у тому, що, незважаючи на розбіжності у цілях та відповідальності, деякі способи досягнення цілей часто подібні, а отже, аспекти внутрішнього аудиту можуть виявитися корисними при визначенні характеру, розрахунку часу та обсягу зовнішніх аудиторських процедур. У ході щорічної аудиторської перевірки внутрішні аудитори під контролем зовнішнього аудитора можуть виконувати окремі роботи, однак відповідальність за висновки, що висловлені за результатами перевірки, повністю лежать на незалежних аудиторах.

Результати проведеного дослідження дозволяють зробити наступні висновки:

1. Внутрішній аудит – це один із засобів контролю за ефективністю діяльності ланцюгів структури суб’єкту в сфері безпеки. Організація, роль і функції АВ в сфері безпеки визначаються самим суб’єктом, а саме його керівництвом і (або) власниками у залежності від: змісту та специфіки діяльності економічного суб’єкта в сфері безпеки; обсягом показників економічної діяльності; стану внутрішнього контролю. Функції АВ можуть виконувати спеціальні служби (у тому числі і служба безпеки) або окремі аудитори, які є у штаті, ревізійні комісії (ревізори), зовнішні аудитори та (або) сторонні установи, яких залучають для проведення АВ.

2. АЗ може бути проведений аудиторською фірмою на замовлення будь-якого клієнта (клієнт - фізична чи юридична особа), що уклав з аудитором (аудиторською фірмою) угоду на проведення аудиту чи надання послуг, що супроводжують аудит. АЗ аудит регламентується юридично. Статус зовнішніх аудиторів зазвичай визначає їхню відповідальність за свій звіт, критерії на яких цей звіт базується, повноваження осіб, що перевіряють, правила їх призначення й усунення, рівень їхньої кваліфікації, розмір винагороди та нормування.

3. Зовнішній аудитор перевіряє обсяг та мету АВ, які змінюються і залежать від розміру, структури економічного суб’єкту, вимог його управлінського персоналу. Зовнішній аудитор не повинен повністю покладатись на роботу внутрішніх аудиторів.

4. Між внутрішніми та зовнішніми аудиторами повинен бути постійний зв’язок і відкрите спілкування за такими напрямками: (1) оцінка якості роботи АВ; (2) допомога в організації АВ; (3) зменшення вартості АЗ внаслідок використання роботи АВ; (4) персонал (підготовка й обмін) тощо.

5. Ефективність АЗ і АВ прямо пропорційна ступеню незалежності аудитора від керівництва економічного субєкта, якому він надає професійні контрольно-консультаційні послуги.

Література

1. Суворова С. Управлінський аудит в системі управління господарською діяльністю організації [Текст] / С. Суворова, А. Ковальова // Проблеми теорії та практики управління. −2007. − № 3. – С. 41 −46.

2. Сонін А. Навіщо компанії внутрішній аудит? [Текст] /А. Сонін //Проблеми теорії та практики управління – 2008. − №4.− С.21 −25.

3. Ткаченко А. М. Організація внутрішнього аудиту на промислових підприємствах: Монографія [Текст] / А. М. Ткаченко / Запоріжжя: Видавництво Запоріжської державної інженерної академії, 2002. – 504 с. – укр.