Панасюк Б. А., Мочернюк В. П.

Україна, Чернівці

Буковинська державна фінансова академія

ОБЛІКОВЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ІНВЕСТИЦІЙНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ В АПК

Розкрито суть інвестиційної діяльності в АПК, висвітлено основні проблеми облікового забезпечення інвестиційної діяльності, запропоновано напрямки удосконалення обліку інвестицій на підприємствах АПК.

The essence of investment activity in agriculture is opened, the basic problems of accounting maintenance of investment activity are clarified, and the directions of improvement of the account of the investments at the enterprises of agriculture are offered.

Постановка проблеми. В сучасних мовах проблема активізації інвестиційного процесу є ключовою для української економіки. У країні здійснюються заходи, спрямовані на оздоровлення інвестиційної сфери. Однак інвестиційний клімат в реальному секторі економіки України не поліпшується – спостерігається глибока криза.

Сьогодні інвестиції, обумовлені нормальним режимом відтворення капіталу, надзвичайно важливі для технічного розвитку. Однак за наявності величезних невикористаних виробничих потужностей зменшується частка інвестицій, що скеровуються на технічне переозброєння та реконструкцію діючих підприємств. Інвестиційні проблеми яскраво виражені й в агропромисловому комплексі.

Невизначеними залишаються характеристики безлічі факторів, які сприяють усвідомленню специфіки цієї проблеми, можливостей їх реалізації в умовах ринку. Відповідно, такі аспекти проблеми зумовлюють необхідність та доцільність досліджень ефективності існуючої практики відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій здійснення капітальних витрат на придбання, створення та поліпшення об’єктів необоротних активів, раціональності здійснення фінансових вкладень, визначення шляхів їх вдосконалення, оскільки облік забезпечує формування економічної інформації для потреб інвестиційного менеджменту.

Різні аспекти позначеної проблеми широко освітлені в економічній літературі. Питання вдосконалення обліку, аналізу, планування й управління інвестиційними процесами досліджені у працях таких економістів М.Г. Гайдай, Ф.Ф. Бутинця, М.Т. Білухи, В.А. Дерія, О..Г. Задніпровського, А.Я. Кізими, М.Ф. Огійчука, В.Я. Плаксієнка, В.С. Рудницького, В.Я. Савченко, Г.В. Уманців, Б.Ф.Усача та інших.

Постановка завдання. Метою статті є аналіз механізму інвестиційної діяльності та її облікового забезпечення у вітчизняних аграрних підприємствах.

Основна частина. Останнім часом в Україні спостерігається підвищений інтерес до інвестицій і усього, що з ними пов'язано. Особливо актуальним стає питання вибору привабливих об'єктів інвестування та обґрунтування інвестиційних проектів. Аналіз внутрішньої інформації підприємства, як правило, виявляється вирішальним для прийняття інвестиційних рішень. Однак, на нашу думку, проблема залучення кредитних та інвестиційних ресурсів не тільки теоретично слабко розроблена, але й доволі заплутана в механізмах здійснення.

Інвестиційна діяльність являє собою сукупність практичних дій юридичних осіб, держави та громадян щодо реалізації інвестицій. Об'єктами інвестиційної діяльності в Україні є:

– новостворені та реконструйовані, основні фонди, а також обігові кошти в усіх галузях народного господарства;

– цінні папери (акції, облігації та ін.);

– цільові грошові внески;

– науково-технічна продукція та інші об'єкти власності; майнові права та права на інтелектуальну власність.

Діяльність, пов'язана з управлінням інвестиціями, називається інвестиційною. За визначенням національного П(С)БО 4 , інвестиційна діяльність охоплює придбання, реалізацію необоротних активів, а також фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів.В балансі об’єкти капіталовкладення повинні відображатись у складі необоротних активів, що і зумовлено вимогами П(С)БО 2 „Баланс”, але підприємства, що дотримуватимуться цих рекомендацій, повинні здійснювати їх облік у складі запасів, на субрахунку 205 „Будівельні матеріали”.

Підхід до організації обліку капітальних інвестицій не можна вважати доцільним з таких причин. По-перше, обладнання та устаткування, призначені до монтажу, за своєю суттю не відповідають визначенню запасів. По-друге, господарські операції з такими об’єктами пов’язані передусім з інвестиційною діяльністю підприємства та обліком необоротних активів. Третя причина, яка є найактуальнішою для великих підприємств, полягає в тому, що практичне відображення таких операцій здійснюється бухгалтером з обліку необоротних активів, тому застосування рахунків і регістрів з обліку запасів у цьому випадку буде пов’язано з додатковими організаційними витратами.

Крім того, здійснюючи облік обладнання та устаткування до монтажу на субрахунку 205 „Будівельні матеріали”, підприємство має відкривати додатковий субрахунок або аналізувати і виділяти з сальдо субрахунку 205 вартість зазначених об’єктів обліку з метою відображення інформації у фінансовій звітності.

Наступна проблема, на якій наголошують дослідники [3], полягає у тому, що діючий План рахунків не передбачає спеціального рахунка для накопичення витрат, пов’язаних з поліпшенням основних засобів. Всі витрати на поліпшення основних засобів мають бути відображені за дебетом рахунка 15. Але окремих субрахунків для відображення зазначених витрат в складі цього рахунка не передбачено. Така ситуація ускладнюється необхідністю обов’язкового звітного відображення подібних витрат у „Звіті про капітальні інвестиції” (форма №2-інвестиції-квартальна).

Інформація про рух інших капітальних інвестицій має бути відображена у розділі ІІІ Приміток до річної фінансової звітності. Тому вважається доцільним запропонувати виділити у складі рахунку 15 окремий субрахунок 156 „Інші капітальні інвестиції”. Саме на цьому субрахунку необхідно буде відображати витрати на поліпшення основних засобів, виділивши за необхідністю рахунок третього порядку, наприклад, 156.1 „Витрати на поліпшення основних засобів”.

Отже, подібне розширення складу субрахунків обліку капітальних інвестицій продиктовано об’єктивною необхідністю формування та звітного відображення такої інформації. Але і сам процес облікового відображення витрат на ремонти та поліпшення основних засобів пов’язаний з наявністю невизначеності збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта основних засобів. Але навіть поточний ремонт може призвести до збільшення майбутніх економічних вигод. У разі збільшення майбутніх економічних вигод такі витрати відображатимуться у складі інших капітальних інвестицій на рахунку 156.1 „Витрати на поліпшення основних засобів”. Після закінчення ремонтних робіт та введення об’єкта основних засобів в експлуатацію сума витрат, накопичених на рахунку 156.1 в розрізі окремих інвентарних об’єктів, списується на збільшення первісної вартості відповідного об’єкта. Дані рахунка 156.1 забезпечать складання статистичної звітності відносно капітальних інвестицій без додаткових вибірок, а сам субрахунок 156 „Інші капітальні інвестиції” буде інформаційною базою для заповнення рядка 330 “Інші” розділу ІІІ “Капітальні інвестиції”.

Практичне застосування наведених субрахунків потребує модифікації відомості 4.1, в якій ведеться аналітичний облік капітальних інвестицій [4]. Її необхідно буде доповнити рядком „Обладнання та устаткування до монтажу” у складі субрахунку 151 та замінити найменування показника „Інші” у рядку 7 на „Інші капітальні інвестиції (156)” з подальшою деталізацією цього рядка (наприклад, рядок 7.1 „Витрати на поліпшення основних засобів”). Сьогодні із введенням специфічного для сільськогосподарського виробництва П(С)БО 30 "Біологічні активи" актуальною проблемою стали капітальні вкладення (або інвестиції) у біологічні активи, які потребують поглибленішого облікового забезпечення.

Собівартість фінансової інвестиції, придбаної за грошові кошти, складається з ціни придбання, комісійної винагороди, мита, податків, зборів, обов'язкових платежів та інших витрат, пов'язаних з придбанням цієї інвестиції.

П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» при зарахуванні на баланс вимагає відображати фінансові інвестиції за собівартістю.

Методи обліку й оцінювання довгострокових інвестицій в акції підприємств залежать від того, якою часткою інвестицій володіє інвестор. Реальна оцінка інвестицій необхідна, по-перше, для правдивого відображення активів, по- друге, для практичних цілей – при виході акціонера із підприємства – інвестора, який має право претендувати на переоцінену частину інвестицій підприємства. П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції" [3] вимагає оцінювання (фактично переоцінення) фінансових інвестицій на кожну дату балансу. Залежно від характеристики фінансові інвестиції, зокрема оцінки на дату балансу, поділяються на три види:

1. Фінансові інвестиції в асоційовані і дочірні підприємства, а також в спільну діяльність з утворенням юридичної особи (спільні підприємства).

У цьому випадку фінансові інвестиції відображаються на дату балансу за методом участі в капіталі. Збільшення (зменшення) балансової вартості таких фінансових інвестицій відображається в складі прибутку (збитку) від участі в капіталі. У Плані рахунків для цього призначені рахунки 72

"Дохід від участі в капіталі" і 96 "Втрати від участі в капіталі", а самі доходи і витрати відображаються на однойменних рядках 110 і 150 форми № 2 "Звіт про фінансові результати".

2. Фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення. Такі фінансові інвестиції показуються в балансі за амортизованою собівартістю. Найчастіше такі інвестиції виражені облігаціями. Сума амортизації дисконту або премії показуються в складі інших фінансових прибутків та інших фінансових витрат. У Плані рахунків для цього призначені рахунки 73 "Інші фінансові доходи" і 95 "Фінансові витрати", а самі доходи і витрати відображаються на однойменних рядках 120 і 140 форми № 2 "Звіт про фінансові результати".

3. Всі інші фінансові інвестиції, крім названих вище, відображаються в балансі за справедливою вартістю, а якщо її не можна визначити, то за собівартістю. Збільшення балансової вартості таких фінансових інвестицій показується в складі інших доходів або інших витрат. У Плані рахунків для цього визначені рахунки 74 "Інші доходи" і 97 "Інші витрати", а самі доходи і витрати відображаються на однойменних рядках 130 і 160 форми № 2 "Звіт про фінансові результати".

Отримані з бюджету засоби цільового фінансування (державні інвестиції) обліковуються за кредитом рахунка 48 "Цільове фінансування й цільові надходження" у Журналі-ордері № 12 на підставі аналітичних даних до цього рахунка. У фінансовій звітності засоби державної підтримки відображаються так. У формі № 1"Баланс":

– кредитове сальдо за рахунком 48, що свідчить про наявність невикористаних коштів цільового фінансування, – у рядок 420 "Цільове фінансування" (ряд. 430 "Забезпечення наступних витрат і цільове фінансування " форми № 1-м);

– заборгованість бюджету в частині коштів бюджетної підтримки, визнаних доходом і не отриманих підприємством на дату балансу (Дт 373), – у складі дебіторської заборгованості в рядок 190 "Дебіторська заборгованість по розрахунках за нараховані доходи" (рядок 210 "Інша поточна дебіторська заборгованість" форми № 1-м);

– цільове фінансування капітальних інвестицій у частині неамортизованої вартості необоротних активів, придбаних за рахунок коштів такого фінансування, – у рядку 630 "Доходи майбутніх періодів" пасиву форми № 1, № 1-м. У формі № 2 "Звіт про фінансові результати":

– кошти цільового фінансування, що визнані доходом, – у ряд. 060 "Інші операційні доходи" (ряд. 040 форми № 2-м);

– для капітальних інвестицій кошти цільового фінансування, що визнані доходом пропорційно до суми нарахованої амортизації, – у ряд. 130 "Інші доходи" (ряд. 050 "Інші звичайні доходи" форми № 2-м).

Висновок. Отже, можна дійти висновку, що проблемні аспекти обліку капітальних інвестицій зумовлені наявністю невизначеностей та суперечливих положень різних регулюючих документів з питань бухгалтерського обліку, з одного боку, та вимогами звітного відображення інформації, щодо якої не виділено окремих об’єктів бухгалтерського обліку – з іншого. Діюча система обліково-аналітичних показників не відображає повною мірою усього розмаїття інвестиційних процесів у такій складній і специфічній галузі, як АПК. Наприклад, інвестиції у біологічні активи не забезпечені розширеною обліковою інформацією. Взагалі, доцільно було б відокремити статті фінансового та реального інвестування підприємств за різними видами фінансових та майнових вкладень в окремі примітки до фінансової звітності. Тому вважаємо за необхідне розробити оновлену методичну базу для систематизації облікової інформації з інвестиційної діяльності.

1. Закон України „Про інвестиційну діяльність” від 18 вересня 1991 року N 1560-XІІ. В редакції Закону N 762-ІV від 15.05.2003, ВВР, 2003, N 30, ст. 247.1

2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 4 "Звіт про рух грошових коштів". Затверджено Наказом Міністерствафінансів України від 31.03.99 N 87.

3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції". ЗатвердженоНаказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 N 91.9.

4. Гайдай М.Г., Уманців Г.В., Задніпровський О.Г. Облік інвестицій: Навч. посібник. – К.:Київськ. нац. торг.-екон. ун-т, 2008. – 95 с.

5. Бутинець Ф.Ф. Бухгалтерський фінансовий облік // Житомир: ЖІТІ. – 2008. с.672

6. http://www.balance.dp.ua