Экономические науки
7. Учет и аудит
Вегера С.Г., к.э.н., доцент
Зав. кафедрой «Бухгалтерский учет и аудит» Полоцкого государственного
университета Республики Беларусь
Ограниченные вещные права на земельные участки, как
объект бухгалтерского учета
Ликвидация абсолютной государственной собственности на
землю повлекла развитие различных видов прав субъектов хозяйствования на
земельные участки, что обуславливает необходимость их исследования как объектов
бухгалтерского учета.
Действующим законодательством Республики Беларусь помимо
права частной собственности предусмотрены также ограниченные вещные права на
земельные участки: право постоянного пользования, право временного пользования,
сервитут. Рассмотрим земельные участки как объект бухгалтерского учета, на которые
у предприятия имеются ограниченные вещные права.
В законодательстве Республики Беларусь права на
использование имущества учитываются в составе нематериальных активов на счете
04 «Нематериальные активы». Кроме того, Типовым планом счетов бухгалтерского
учета и инструкцией по его применению предусмотрен забалансовый счет 012
«Нематериальные активы, полученные в пользование», который «предназначен для
обобщения информации о наличии и движении имущественных прав. Отражение
операций на счете 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование»,
связанных с получением права на использование указанных объектов, производится
на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных и
других аналогичных договоров. Нематериальные активы, полученные в пользование,
учитываются на счете 012 "Нематериальные активы, полученные в
пользование" в оценке, принятой в договоре» /1/. При этом указанными
документами не уточняется, в каких случаях обозначенные права пользования
учитываются в балансе, либо на забалансовых счетах.
В Украине права пользования земельными участками также
учитываются в составе нематериальных активов. Так, планом счетов бухгалтерского
учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и
организаций Украины, утв. Приказом Министерства финансов Украины 30.11.1999 №
291 к счету 12 «Нематериальные активы» предусматриваются субсчета 121 «Права
пользования природными ресурсами», 122 «Права пользования имуществом» /2/.
Причем в Положении (стандарте) бухгалтерского учета 8
«Нематериальные активы», утвержденного приказом Министерства финансов Украины
от 18.10.99 г. № 242, установлено «Бухгалтерский учет нематериальных активов
ведется по каждому объекту по следующим группам:
права пользования природными ресурсами (право
пользования недрами, другими ресурсами природной среды, геологической и другой
информацией о природной среде и т. п.);
права пользования имуществом (право пользования
земельным участком, право пользования зданием, право на аренду помещений и т.
п.)» /3/.
Таким
образом, в Республике Беларусь, Украине права пользования земельными участками
учитываются в составе нематериальных активов. При этом необходимо отметить, что
в исследованных нормативных документах указанных стран не уточняется о каких
правах (праве постоянного (бессрочного), временного пользования либо других)
идет речь.
В
Российской Федерации права пользования земельными участками, приобретаемые с
1999 года, отражаются в составе расходов будущих периодов.
Исключение
в Российской Федерации прав пользования земельными участками из состава
нематериальных активов обусловлено нормой ПБУ 14/2000, которая «устанавливает
правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах
коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве
собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (п.1)» /4,
с.150/.
Следует
заметить, что ст. 8 Закона «О бухгалтерском учете и отчетности» Республики
Беларусь также установлено, что активы, находящиеся в собственности (хозяйственном
ведении, оперативном управлении) организации, учитываются обособленно от находящихся
на бухгалтерском учете данной организации активов иных организаций и физических
лиц. Для учета имущества, не принадлежащего предприятию на праве собственности,
предназначены забалансовые счета.
Права
постоянного (бессрочного) либо временного пользования земельными участками,
предусмотренные законодательством Республики Беларусь не принадлежат
предприятию на праве собственности, так как предприятие не может распоряжаться
предоставленным имущественным правом по своему усмотрению, например реализовать
это право другому субъекту хозяйствования, передать его безвозмездно и пр.
Таким
образом, отсутствует условие контролируемости, которое также необходимо для
признания объекта в качестве нематериального актива согласно международной
практике учета. Так, в соответствии с Международным стандартом финансовой
отчетности: «Нематериальный актив – это идентифицируемый неденежный актив, не
имеющий физической формы». /6, с.541/. Причем «Актив – это ресурс:
(a) который
контролируется организацией в результате прошлых событий; и
(b) от
которого ожидается поступление в организацию будущих экономических выгод» /5,
с.541/.
В
результате этого указанные права не могут быть признаны имуществом субъекта
хозяйствования и отражены в его балансе. Представляется целесообразным право
постоянного пользования и право временного пользования земельным участком
отражать на забалансом счете 012 «Нематериальные активы, полученные в
пользование». При этом расходы, возникающие при оформлении указанных прав
рекомендуется отражать как расходы будущих периодов, что соответствует опыту
Российской Федерации и является особенно актуальным в условиях гармонизации
учетной системы Республики Беларусь и Российской Федерации.
Анализ ограниченных
имущественных прав на земельные участки в зарубежных странах позволяет сделать
вывод, что их основными видами являются /6/:
·
Земельный
сервитут;
·
Узуфрукт;
·
Право
пользования (узус);
·
Право
застройки (суперфиций).
Земельные сервитуты во
многих странах (Венгрия, Франция, Хорватия, Щвейцария) не могут быть
самостоятельным предметом оборота и имеют придаточный характер к праву
собственности.
Право застройки
(суперфиций) в Австрии, Германии, Швейцарии является контролируемым активом,
так как предприятие может распоряжаться предоставленным имущественным правом по
своему усмотрению (реализовывать или отчуждать иным способом).
Узуфрукт, как право
пользования недвижимым имуществом с присвоением приносимых этим имуществом
плодов, в случае, если он принадлежит юридическому лицу, также является
контролируемым активом (например, в Германии).
Право пользования во
многих странах (Венгрия, Франция, Австрия) может принадлежать только физическим
лицам.
Исходя из критерия
контролируемости объекта для его отражения в качестве актива субъекта
хозяйствования, представляется, что в балансе зарубежных предприятий может
отражаться право застройки и узуфрукт.
Это подтверждает план
счетов бухгалтерского учета Германии, в котором к счету 52 «Права на земельные
участки» могут открываться следующие субсчета:
·
Право
пользования плодами (Узуфрукт);
·
Наследственное
право застройки (Erbbaurecht) /7/.
Представляется, что
развитие рыночных отношений в Республике Беларусь повлечет изменение
действующих состава и структуры прав на земельные участки, которое будет
заключаться в расширении существующих видов ограниченных вещных прав на
земельные участки субъектов хозяйствования.
Проведенное исследование
имущественных прав на земельные участки в качестве объекта бухгалтерского учета
позволяет сделать следующие выводы:
·
Имущественные
права на земельный участок, которыми предприятие может распоряжаться по своему
усмотрению (реализовывать, отчуждать другим образом) необходимо учитывать в
составе нематериальных активов и отражать в балансе предприятия по
соответствующей статье;
·
Права
на земельные участки, которые не контролируются предприятием (отсутствует право
распоряжения), например право постоянного или временного пользования,
необходимо учитывать на забалансовом счете 012 «Нематериальные активы,
полученные в пользование» в оценке, принятой в договоре. Расходы на
приобретение указанных прав следует учитывать в составе расходов будущих
периодов;
·
Права
на земельные участки, которые имеют придаточный характер к праву собственности
(например, земельные сервитуты) не следует отражать отдельно в бухгалтерском
учете ни в балансе, ни на забалансовых счетах. Стоимость затрат по оформлению
указанных прав следует учитывать в стоимости земельного участка.
Это позволит объективно
устанавливать стоимость имущества субъекта хозяйствования, достоверно
определять его облагаемую базу и величину амортизационных отчислений,
оказывающих непосредственное влияние на формирование достоверного финансового
результата предприятия, а также будет соответствовать опыту развитых зарубежных
стран и Международным стандартам финансовой отчетности.
Литература:
1.
Типовой план счетов
бухгалтерского учета и инструкция по его применению, утв. Постановлением Министерства
финансов Республики Беларусь 30 мая 2003 г. № 89;
2.
План счетов бухгалтерского учета
активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и
организаций Украины, утв. Приказом Министерства финансов Украины 30.11.1999 №
291;
3.
Положение (стандарт)
бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утв. приказом Министерства
финансов Украины от 18.10.99 г. № 242;
4.
Международные и российские стандарты бухгалтерского
учета: Сранительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования /
Под ред. С.А. Николаевой. Изд. 2-е перераб. И доп. – М.: Аналитика-Пресс. –
2001. – 672 с.
5.
Международные
стандарты финансовой отчетности. Перевод полного официального текста
Международных стандартов финансовой отчетности, принятых в ЕС по состоянию на
31.01.2006 г. – М.: АСКЕРИ. – 2006. – 1060с.
6.
Земельный
участок: собственность, аренда и иные права в Российской Федерации и
иностранных государствах / Под ред. В.В. Залесского. – М.: Изд. Тихомирова
М.Ю., 2005. – 345 с.
7.
Bussiek, Juergen: Buchfuerung/ von Juergen Bussiek; Harald Ehrmann. – 6., ueberarb. und erw. Aufl. –