Экономические науки

7. Учет и аудит

Матюш И. В.,

Полоцкий государственный университет, кафедра «Бухгалтерский учет и аудит»

РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФОРМИРОВАНИЯ И ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ИСТОЧНИКОВ ИНВЕСТИЦИЙ.

Развитие общества в целом и отдельных хозяйствующих субъектов в частности, базируется на обеспечивающем рост национального богатства расширенном воспроизводстве материальных ценностей. Его основой являются инвестиции. Устойчивый рост инвестиционной активности одно из ключевых звеньев, и необходимая предпосылка эффективного функционирования всего народнохозяйственного комплекса, всех его секторов, экономических институтов, отдельных хозяйствующих субъектов, и стабилизации экономической ситуации в республике. Динамичное развитие экономики любого государства, в значительной мере, связано с возможностями рационального инвестирования обновления основного капитала и структурной перестройкой народного хозяйства.

Как показывает практика, в странах с развитой рыночной экономикой проблемам стимулирования инвестиционной активности придается статус государственной важности. Активно проводятся исследования в сфере регулирования инвестиционной деятельности, совершенствования принципов ее учета и организации, оценки эффективности и сроков окупаемости инвестиционных проектов. Ученые с мировым именем такие, как Д. Тобин, Ф. Модильяни, П. Самуэльсон, М.Миллер, Р. Солоу, Г. Марковиц, У. Шарп, за свои разработки в области инвестиционного менеджмента удостоены Нобелевской премии [33].

В свою очередь, теоретические исследования и решения по данной тематике указанных авторов, в основном, касаются стран со стабильной экономикой, что не позволяет использовать их опыт без существенного преобразования в условиях формирования социально ориентированной экономики. В публикациях отечественных экономистов и экономистов из стран СНГ освещаются лишь отдельные вопросы рассматриваемой проблемы, в то время, как многие методологические и организационные аспекты проработаны не в полной мере или вообще не затрагиваются. В связи с этим, развитие учета источников инвестиций приобретает особую актуальность и значимость.

Исследование отечественных и зарубежных литературных источников, нормативно-правовых актов Республики Беларусь и Российской Федерации, рекомендаций международных стандартов финансовой отчетности позволили критически проанализировать различные точки зрения и обосновать экономическое содержание понятий «источники инвестиций», «инвестиции». Так, под «источниками инвестиций», как объектом бухгалтерского учета, следует представлять часть пассива бухгалтерского баланса, т.е. суммы источников собственных средств и обязательств, направленных на финансирование инвестиционного процесса.

Данное определение «источников инвестиций» явилось результатом проведенного исследования экономического содержания и уточнения понятия «инвестиции». Доработанное понятия «инвестиции», которое в отличие от существующего подхода в отечественной экономической литературе, трактующего инвестиции как активы, вкладываемые организацией в объекты предпринимательской деятельности в целях получения дохода, позволяет обосновать инвестиции как активы, созданные с целью получения дохода путем вложения капитала, выраженного в вещественной (активы организации) и стоимостной (источники средств) форме

Рекомендуемая трактовка понятий «инвестиции» и «источники инвестиций» вполне обоснована и объясняется самой природой инвестиционного процесса, в котором операции по вложению средств в активы (непосредственно инвестиционные проекты) рассматриваются в неразрывной связи с решениями задач, направленными на поиск источников, определение размеров и выбор оптимальной структуры средств финансирования, необходимых для проведения инвестиционной деятельности.

Предлагаемое определение «источников инвестиций» полностью раскрывает их экономическое содержание и дает возможность точно установить их слагаемые, обосновать необходимость отражения информации об источниках инвестиций в бухгалтерском балансе.

Основываясь на изученной научной экономической литературе отечественных и зарубежных авторов для формирования методики отражения операций по образованию и использованию источников инвестиций на счетах бухгалтерского учета разработана их классификация по способу привлечения и по отношению собственности, основанная на взаимосвязи между методом и формой финансирования. Взаимосвязь методов и форм финансирования инвестиций заключается в том, что метод финансирования инвестиций – это механизм привлечения источников инвестирования, а форма – внешние проявления сущности метода, другими словами, отдельно взятый метод финансирования может иметь свои формы внешнего проявления. При этом, выделяемые в рамках конкретного метода, формы объединяет их экономическая сущность, которая позволяет относить их именно к данному методу финансирования инвестиций и, в свою очередь, оказывает непосредственное влияние на формирование методики бухгалтерского учета источников инвестиций. Таким образом, представляется возможным проследить зависимость источников от выбранных методов и форм финансирования инвестиций.

Исследование действующего законодательства Республики Беларусь позволило выявить отсутствие учета всех источников инвестиций на балансовых счетах, формирующего полную и достоверную информацию об их наличии и движении. Так, такой источник инвестиций, как амортизационный фонд, учитывается на забалансовых счетах, которые отражают средства не принадлежащие организации. Помимо этого в существующей практике бухгалтерского учета операции по списанию источников инвестиций отражаются в момент принятия инвестиций на баланс предприятия, что не дает оперативной информации о наличии источников в период совершения затрат связанных с приобретением или производством инвестиций, необходимой для оценки финансово-экономического состояния хозяйствующего.

Для устранения существующих недостатков предлагается новая методика отражения операций по формированию и использованию источников инвестиций в бухгалтерском учете на едином балансовом счете 88 «Инвестиционный фонд», с открытием к нему субсчетов первого уровня: 88-1 «Инвестиционный фонд начисленный», 88-2 «Инвестиционный фонд использованный» и субсчетов второго уровня: сформированных по критерию формирования и использования фонда за счет собственных и привлеченных средств:

88-1-1 «Инвестиционный фонд, сформированный за счет собственных средств, начисленный»;

88-1-2 «Инвестиционный фонд, сформированный за счет привлеченных средств, начисленный»;

88-2-1 «Инвестиционный фонд, сформированный за счет собственных средств, использованный»;

88-2-2 «Инвестиционный фонд, сформированный за счет привлеченных средств, использованный».

Рассмотрим предлагаемую методику бухгалтерского учета формирования и использования источников инвестиций за счет собственных средств: прибыли, уставный фонд, добавочный фонд, амортизационного фонда, которые в соответствии с действующим законодательством отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета

Следует отметить уставный фонд является источником средств полученных от реализации объектов внеоборотных и оборотных активов незадействованных и невостребованных в хозяйственной деятельности организации. Размер уставного фонда учитывается в неизменной сумме на счете 80 «Уставный фонд». На данный момент отсутствует методика бухгалтерского учета аккумулирования и движения источников полученных в результате иммобилизации внутренних ресурсов. На счете 80 «Уставный фонд» не отражаются причинно-следственные связи данного счета с остальной системой счетов бухгалтерского, в связи с чем, счет 80 «Уставный фонд» фактически не является счетом, так как не соответствует экономическому содержанию этого счета. В отечественной теории бухгалтерского учета счет трактуется как способ «группировки и регистрации (записи, учета) тех хозяйственных операций, которые привели к изменению суммы определенного вида средств или источника». В реальной жизни средства уставного фонда инвестируются во внеоборотные и оборотные активы.

Помимо этого, операции по формированию и использованию амортизационного фонда в настоящее время отражается на забалансовых счетах 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств» и 013 «Амортизационный фонд воспроизводства нематериальных активов». Основные средства находятся в собственности организации, поэтому все операции, связанные с ее собственностью, должны отражаться в системе балансовых счетов. Забалансовый учет предназначен для отражения наличия и движения ценностей, не принадлежащих организации, а также условных прав и обязательств. Поскольку источником формирования собственных основных средств является уставный фонд, а амортизационные отчисления – это экономический механизм постепенного переноса стоимости основных средств на готовый продукт, следовательно, источником формирования амортизационного фонда будет является уставный фонд при условии денежного обеспечения в виде поступающей выручки

Следовательно, к счету 80 «Уставный фонд» закономерно открыть соответствующие субсчета: 80-1 «Фонд внеоборотных активов», 80-2 «Фонд оборотных активов», 80-3 «Амортизационный фонд». Это позволит достоверно раскрывать взаимосвязи между собственными внеоборотными и оборотными активами и источниками их формирования

Далее, рассмотрим разработанную методику бухгалтерского учета формирования и использования источников инвестиций за счет внешних источников к которым относят кредиты и займы банков, заемные средства других организаций, средства, привлекаемые из внебюджетных фондов, средства бюджета и другие.

В соответствии с действующей методикой бухгалтерского учета привлекаемые источники инвестиций учитываются на соответствующих счетах, на которых кредитовые обороты по данным счетам отражают созданные источники, а дебетовые – погашение задолженности по данным источникам. По мере использования источников суммы, учтенные на счетах не уменьшаются, а, следовательно, по конечному сальдо выше перечисленных счетов нельзя точно определить оставшуюся сумму источников, то есть отсутствует достоверная информация об источниках инвестиций, что затрудняет принятие своевременных управленческих решениях.

Учитывая существующие недостатки предлагается отражать операций по формированию и использованию кредитов и займов, привлекаемых на цели финансирования инвестиционной деятельности на счете 87 «Использование кредитов и займов».

На основании введенных счетов сущность новой методики отражения в бухгалтерском учете источников инвестиций состоит в отражении на субсчетах первого уровня к счету 88 «Инвестиционный фонд» операций по формированию и использованию источников инвестиций, а на субсчетах второго уровня происходит детализация данных операций по видам источников (собственных и привлеченных) и объектам инвестиций.

В таблице 1 представлены корреспонденции счетов по формированию и использованию инвестиционного фонда.

Таблица 1

Предлагаемая методика учета формирования и использования источников инвестиций.

№ п/п		Содержание хозяйственных операций	Дебет	Кредит			Сумма, млн.руб.
А		Б	1	2			3
Предлагаемая методика учета формирования инвестиционного фонда за счет иммобилизации внутренних ресурсов
1		Списана сумма амортизации по выбиваемым основным средствам	02	01			5 300
2		Списана остаточная стоимость основных средств	91-2	01			8 214
3		Начислена выручка по реализованным основным средствам	62	91-1			9 300
4		Начислен НДС	91-3	68			165
		(9300-8214)*18/118 = 165
5		Определен финансовый результат	91-9	99			919
		9300 – 8214- 165=919
6		Отражена сумма иммобилизации от продажи основных средств, направленная в инвестиционный фонд	80-1	88-1-1			8 214
Предлагаемая методика учета формирования инвестиционного фонда за счет амортизационного фонда
7		Начислена выручка от реализации продукции (работ, услуг)	62	90/1			25 300
8		Списана себестоимость отгруженной продукции, в т.ч. амортизационные отчисления, приходящиеся на реализованную продукцию (работы, услуги) 300 млн.руб.	90/2	43			18 214
		Начислен амортизационный фонд воспроизводства основных средств и нематериальных активов	80-1	80-3			300
9		Поступила оплата за продукцию (работу, услуги) от покупателя	51	62			15 000
		Определена сумма оплаченного амортизационного фонда и направленного на формирования инвестиционного фонда	80-3	88-1-1			177,86
		(300/25300х15000=177,86)
Предлагаемая методика бухгалтерского учета формирования инвестиционного фонда за счет прибыли
10		Начислена нераспределенная прибыль	99	84			680
11		Отражено создание инвестиционного фонда на сумму прибыли, направленной на финансирование инвестиций	84	88.1.1			450
А		Б	1	2		3
Предлагаемая методика учета формирования инвестиционного фонда за счет кредитов и займов
12		Получены денежные средства в виде кредита или займа для финансирования инвестиций	51,52	67			60
		Формирование инвестиционного фонда за счет привлекаемых кредитов или займов	87	88-1-2			60
Предлагаемая методика учета формирования инвестиционного фонда за счет средств целевого финансирования
13		Поступили денежные средства в виде целевого финансирования	51,52	86			15
		Сформирован инвестиционный фонд на сумму средств целевого финансирования	86	88-1-2			15
Предлагаемая методика учета использования источников инвестиций сформированных за счет собственных средств
14		Отражены фактические затраты, связанные с инвестициями	08	76, 60, 20, 70, 10 и т.д.			8691,86
15		Произведена оплата фактических затрат, связанных с инвестиционной деятельностью и одновременно:	76, 60, 20, 70, 10 и т.д	51, 52, 50			8691,86
		Отражено использование инвестиционного фонда В том числе · Иммобилизация внутренних ресурсов; · Амортизационный фонд; · Прибыль	88.1.1	88.2.1			8691,86 8214,00 177,86 300,00
16		Отражена стоимость введенных в эксплуатацию объектов; и одновременно:	01, 04	08			8691,86
		Отражено списание использованных средств инвестиционного фонда на увеличение уставного фонда	88.2.1	80-1			8691,86
Предлагаемая методика учета использования источников инвестиций сформированных за счет привлеченных средств
17	Отражена сумма фактических затрат, связанных с инвестиционной деятельностью		08		76, 60, 20, 70, 10 и т.д.	75
18	Произведена оплата фактических затрат, связанных с инвестиционной деятельностью одновременно:		76, 60, 20, 70, 10 и т.д.		50, 51, 52	75
	Отражено использование инвестиционного фонда на сумму привлеченных средств, направленных на инвестиции В том числе: · Кредиты · Средства целевого финансирования		88-1-2		88-2-2	75 60 15
А	Б		1		2	3
19	Отражена стоимость введенных в эксплуатацию объектов Одновременно:		01, 04		08	75
	Отражено списание использованных средств инвестиционного фонда, финансирующих инвестиции, на увеличение добавочного фонда		88-2-2		80-1	75

В результате предлагаемая методика бухгалтерского учета формирования и использования источников инвестиций позволит:

- учитывать все источники инвестиций в системе балансовых счетов;

- достоверно определять величину и объективно оценивать наличие источников инвестиций;

- контролировать целевое использование указанных средств;

- обеспечить достоверной информацией проведение анализа эффективности использования источников инвестиций.

ЛИТЕРАТУРА

1. Бухгалтерский учет / Кондраков Н.П.: учебник. -М.: ИНФРА-М, 2002. -555 с.

2. Новый план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (предприятия). Комментарии. Рекомендации к применению / В.Е Ванкевич, Е.Н. Шибеко и др.; Под общ. ред . Л.Л. Ермолович, В.Е Ванкевича. – Мн. Интерпрессервис, Книжный Дом, 2002. – 368 с.

3. Стоянова Е . Финансовый менеджмент . – М .: «Перспектива », 1995. – 194 с.

4. Шарп У., Александер Г., Бэйли Д. Инвестиции. – М.: «Инфра-М »,1998. – 1028 с.