Економічні науки

7. облік і аудит

Сегментарна звітність як основа оцінки діяльності

центрів відповідальності.

Ковалишина Н. Г. Новодворская В.В.

Перехід України до ринкової моделі господарювання не тільки обумовлює повну самостійність підприємств як господарюючих суб'єктів , але й диктує необхідність змін в області ведення бухгалтерського обліку й подання звітності. У цей час основу економічної системи України утворять господарські товариства й суспільства , якими згідно 66 Цивільного кодексу УКРАЇНИ зізнаються “ комерційні організації з розділеним на частки (внески) засновників (учасників) статутним (складовим) капіталом”. Акціонерні товариства є домінуючими серед таких підприємств. Зі зростанням кількості й ролі акціонерних товариств у розвитку економіки держави відбувається ускладнення господарських процесів і методів керування ними . Нова система господарювання , у свою чергу , визначає якісно іншу роль інформаційних ресурсів суспільства.

Найбільш важливою інформаційною системою акціонерних є система бухгалтерського обліку й фінансової звітності. Дана система дозволяє одержати основну економічну інформацію про підприємство, доступну для користувачів : акціонерів, інвесторів, кредиторів, постачальників, працівників підприємства й т.д. У зв'язку із цим зростає рівень вимог, пропонованих до ведення обліку й складанню звітності, формам її подання. До них ставляться вимоги по визначенню складу фінансової звітності, що дає відповіді на запити пріоритетних груп користувачів інформації. Не секрет , що найчастіше у вільному або консолідованому фінансовому звіті керівництво компанії здатне сховати результати збиткових напрямків діяльності за рахунок більше прибуткових. У цьому зв'язку не можна забувати про інтереси акціонерів й інвесторів компанії, які здійснюють свою діяльність по різних напрямках й ( або ) у різних географічних районах. Як правило, така діяльність настільки неоднорідна , що достовірну інформацію про неї можна одержати тільки по коштами сегментарної звітності. У цьому зв'язку особливу актуальність здобуває вимога про включення у фінансову звітність багатогалузевих і багатопрофільних організацій інформації про операційні й географічні сегменти діяльності.

Проблеми теорії й аналізу фінансової звітності , у тому числі по сегментах , завжди були об'єктом уваги вчених. Значний внесок у їхнє рішення внесли такі вітчизняні вчені, як Ю. А. Бабаев, М. С. Бакаєв, М. А. Вахрушина, В. Ф. Палій і багато інші, а також закордонні дослідники: Л. А. Бернстайн, Дж. Рис, Г. Мюллер.

Однак дотепер звітність по сегментах розглядалася українськими вченими й економістами як частина внутрішньої звітності організації. Поняття «сегмент бізнесу» підмінювалося поняттям «центр відповідальності» .

Не існувало й стандартів по складанню такого типу звітності. У сучасних умовах від українських фахівців, що займаються складанням фінансової звітності , потрібно інше розуміння місця й ролі інформації із сегментів. У міжнародній практиці сегментарна звітність розглядається, насамперед, як частина фінансової звітності, що розкриває інформацію про різні напрямки й регіони діяльності організації.

Аналіз управлінської інформації в повному обсязі по більшості факторів із застосуванням складних обчислень й якісних суджень не входить у завдання підготовки внутрішньої управлінської звітності. Безумовно, управлінський облік як інформаційна система містить у собі й управлінський аналіз, тобто інформаційну підготовку до прийняття рішень, до оцінки й альтернатив.

У внутрішній сегментарній звітності необхідно забезпечити первинні попередні аналітичні розрахунки, що сприяють кращому сприйняттю інформації.

Керуючих всіх рівнів прагнуть затрачати мінімум часу на ознайомлення із внутрішньою звітністю. Вони не люблять займатися розрахунками, підготовляти хоча б для первинної оцінки результатів роботи.

Гарна управлінська звітність повинна містити інформацію, представлену в такій формі, що допоможе управлінському персоналу працювати зі звітами.

Оцінка відхилень є неодмінним компонентом добре складеної внутрішньої управлінської звітності.

Потрібно прагнути до виявлення абсолютних відхилень і за іншими показниками внутрішньої звітності. У звітних таблицях варто приводити результати аналізу відхилень.

Одним з варіантів може бути розширення показників відхилення фактичних даних у порівнянні не тільки із планом, але й із прогнозом, і з фактичними даними попереднього звітного періоду, а також у порівнянні планових даних із прогнозними, їхньому порівнянні з фактичними даними попереднього періоду.

Такі розрахунки істотно розширюють інформацію про відхилення.

Внутрішня звітність може містити дані про відносну величину відхилень у вигляді відсотків або коефіцієнтів. Відсутність відхилень приймається за одиницю ( за сто ) , показник менше одиниці характеризує ступінь негативного відхилення ( по витратах - рівень економії ). Показники, що перевищують одиницю, характеризують відносну величину позитивного відхилення ( по витратах - відносний показник перевитрати або перевищення ).

У практиці країн з ринковою економікою найбільше часто використають чотири показники фінансового характеру:

·прибуток;

·рентабельність активів;

·залишковий прибуток;

·економічну додану вартість. Ці показники непридатні для відбиття ефективності роботи центрів витрат.

Для контролю діяльності центрів прибутку може використатися лише перший показник. Три наступних ( рентабельності активів, залишковий прибуток й економічна додана вартість) корисні для аналізу результатів роботи центрів інвестицій (СБЕ). Розрахунок цих показників припускає наявність інформації про вартість активів, що належать сегменту, і про розмір його зобов'язань.

Прибуток бізнес - одиниці визначається як різниця між отриманою нею виторгом за продану продукцію ( роботи, послуги ) і понесеними у зв'язку із цим витратами. Для оцінки діяльності бізнес - одиниць показник доходу має не самостійне, а скоріше прикладне значення. Лише розрахувавши значення прибутку підрозділу, можна визначити розмір двох інших показників - рентабельності активів і залишкового прибутку.

Рентабельність активів (РА ) . Як відзначалося вище, цей показник використається й у системі фінансового аналізу. З позиції управлінського обліку й аналізу показник рентабельності активів (РА) відображає ефективність використання коштів, інвестованих в активи підрозділу. Формула розрахунку рентабельності активів виглядає так:

РА= Прибуток підрозділу : Активи підрозділу (1)

Показник РА з усіх вище перерахованих критеріїв оцінки діяльності застосовується найбільше часто. Будучи відносним, він має серйозні переваги в порівнянні з абсолютним показником прибутку підрозділу. Компанії звичайно складаються з підрозділів різних розмірів, що одержують різного прибутку й вимагають відмінних по обсязі вкладень. Очевидно, що підрозділу, вартість активів якого оцінюється в 1 000 000 дол., і що заробляють 3 00 000 дол. прибутку, більш ефективно, ніж бізнес-одиниця, що одержує прибуток у розмірі 300 000 дол. на 5 000 000 дол. активів.

Прагнучи виявити нові напрямки вдосконалювання діяльності підрозділів, керуючих записують формулу (1) в іншому виді:

РА=прибуток підрозділу : виторг від продажу продукції.

Ця розширена версія дозволяє сфокусувати увагу керуючих на двох складових РА : прибуток від продажів продукції, робіт, послуг (прибуток на гривню продажів - Ін.) і оборотності активів (ОА). З формули (2) видно, що збільшення обсягу продажів саме по собі не веде до росту РА. У той же час зменшення вартості активів сегмента ( або збільшення його прибутку) за інших рівних умов збільшує показник РА. Формула (2) дозволяє менеджерові визначати, як впливає на значення РА ухвалення рішення, що повинне змінити ці два фактори - прибуток на гривню продажів й оборотності активів.

Залишковий прибуток (ОП)- це прибуток, що заробляє підрозділом понад мінімально необхідну норму прибутку, установлюваним адміністрацією компанії.

Деякі компанії встановлюють різні норми прибутку (НП) для різних підрозділів, відображаючи тим самим різницю в рівні ризику, пов'язаного з їхнім видом діяльності. Підрозділи, що здійснюють діяльність у ризикованих галузях.

Залишковий прибуток обчислюється по формулі

ОП = Прибуток підрозділу - (Активи підрозділу * Цехова НП).

Вираження в дужках дає вартісну оцінку прибутку, мінімально необхідної підрозділу відповідно до встановленого для нього нормою прибутку. Усе, що зароблено підрозділом понад цю суму, приносить компанії вигоду. Можна відзначити принаймні три основних переваги цього показника перед РА. Він:

1) наочно демонструє, що капітал, інвестований у яке- або підрозділ, має вартість;

2) показує, яку прибуток приносить підрозділ для компанії понад мінімальний прибуток, необхідної для здійснення даного обсягу інвестицій;

3) відображає внесок підрозділу в загальні результати діяльності компанії.

Керівникам центрів інвестицій надане право прийняття самостійних рішень по капіталовкладеннях. Отже, для оцінки їхньої діяльності повинен бути встановлений такий критерій, що буде спонукувати їх приймати лише ефективні інвестиційні рішення. Використання показника РА для оцінки діяльності підрозділу може спонукати менеджера прийняти неефективний інвестиційний проект.

Використання як критерій оцінки діяльності підрозділу показника залишкового прибутку мотивує дії, спрямовані на досягнення погодженості цілей компанії і його окремого сегмента.

Економічна додана вартість (ЭДС), або керований прибуток. Даний показник, з'явившись у бухгалтерському управлінському обліку економічно розвинених країн відносно недавно (на початку 80-х років 20століття) , до теперішнього часу одержав широке практичне визнання. Використання ЭДС для оцінки діяльності керівників СБЕ спонукує їх діяти їх так, ніби вони були власниками компанії. Тому, напевно, цей показник нерідко називають ключовим фактором фінансового здоров'я фірми. Як свідчить практика багатьох західних компаній, застосування ЭДС для виміру результатів фінансової діяльності дозволило скоротити витрати, більш ефективно використати активи, зберегти капітал, підвищити продуктивність праці й поліпшити якість обслуговування клієнтів.

Економічна додана вартість може бути визначена як різниця між доходом, що компанія заробила для власників своїх акцій й облігацій, і доходом, що міг би бути отриманий, якби кошти були інвестовані в інші компанії при аналогічному рівні ризику, тобто вміненним доходом компанії. Інакше кажучи, ЭДС дорівнює прибутку за винятком вартості всіх зобов'язань компанії.

Концепція залишкового прибутку й економічний доданої вартості дуже близькі. ЭДС також оперує величиною прибутки від основної діяльності, але тільки після втримання податку на прибуток. Економічна додана вартість має ту ж перевагу в порівнянні з показниками рентабельності активів, що й залишковий прибуток: ЭДС ураховує, що для забезпечення розширеного відтворення бізнес-одиниця повинна своїми доходами покривати вартість капіталу. При визначенні ЭДС як величина цільової норми прибутку використається вартість капіталу ( у той час як у формулі (2) для розрахунку залишкового прибутку фігурує прибуток до втримання податку, що вище вартості капіталу).

Діяльність підрозділів залежить від аспектів не тільки фінансового, але й нефінансового характеру - винахідництва, продуктивності, якості виробів (послуг), відпущених покупцям (замовникам), рівня задоволеності покупців і замовників обслуговуванням. Ці фактори також мають потребу в розумінні, удосконалюванні й оцінці.

У міру того як застосовувані методи оцінки гублять свою репрезентативність, компанії починають шукати нові критерії оцінки діяльності своїх підрозділів. Завдання менеджера полягає в тім, щоб визначити, коли зниження репрезентативності нефінансового показника свідчить про вдосконалювання роботи сегмента, а коли - про виверти або прямий обман з боку роботи виконавців.

Таким чином, з вище сказаного , видні реальні можливості подання й аналізу інформації із сегментів , меті й завдання сегментарної звітності і її цінність як для зовнішніх, так і для внутрішніх користувачів.

Отже досліджені формування й подання організації управлінського обліку по центрах відповідальності . Показано переваги й недоліки децентралізованої структури керування підрозділами. Обґрунтовано місце сегментарної звітності в системі бухгалтерської звітності; виділені основні проблеми формування сегментарної звітності в України.

Звідси видна мета створення системи сегментарного обліку й звітності в організації - це забезпечення власників і менеджерів всіх рівнів керування повною, оперативною й достовірною інформацією про діяльність структурних підрозділів для аналізу й прийняття грамотних управлінських рішень.

Сегментарна звітність здобуває особливу актуальність у цей час, тому що здатне розкрити економічну інформацію про організації, істотно вплинувши, таким чином, на її конкурентне положення на ринку.

Список літератури.

1. М.А.Вахрушина "Бухгалтерський управлінський облік" - Київ 2006 р.

2. В.Э.Керимов "Управлінський облік" - Київ 2006 р.

3. В.Ф.Палій "Організація управлінського обліку" - 2006 р.

4. К.Друри "Управлінський і виробничий облік" - Київ 2005 р.

5. "Бухгалтерський облік" 7'03 , 2006 р. «Управлінський облік: як його розуміти » Я.В.Соколов,М.Л.Пятов - стор.53

6. Алан Апчерч " Управлінський облік : принципи й практика ", Київ 2005 р.

7. А.Т.Головизнина, О.И.Архипова “ Бухгалтерський управлінський облік“

- Київ 2006р.

8. Бакаєв А.С. Про розкриття інформації із сегментів //Економіка й життя. Бухгалтерський додаток . - 2003 -№13.

9. Белобжецкий И.В. Бухгалтерська звітність і методи її контролю. - Київ 2003р.

10. Коляго М.Д. Сегментарна звітність: проблеми й рішення - Київ 2002р.

11. Зонова, А. В. Відбиття в управлінському обліку процесу постачання / А. В. Зонова // Економіка сільськогосподарських і переробних підприємств. - 2005. - №9. - С. 27-29.

12. К.П. Янковский Управлінський облік, видавництво Іскра, Харків, 2004

13. А.Д. Шеремет Управлінський облік, ИД Фбк-пресс, Київ, 2005

14. Савицька, Г. В. Аналіз господарської діяльності підприємств АПК /
Г. В. Савицька. - Мн.: Нове знання, 2002. - 687 с.

15. Палій, В. Ф. Управлінський облік / В. Ф. Палій, Р. Вандервил. - М.:
Инфра-М, 2006.-480 с.

16. Кондратова, И. Г. Основи управлінського обліку/ И. Г. Кондратова. - М.: Фінанси й статистика, 2003. - 144 с.

17. Карпова, Т. П. Управлінський облік / Т. П. Карпова. - М. : Юнити, 2004.-350 с.