Экономические
науки/7. Учет и аудит
Логинова Т.В.
Ярославский филиал ВЗФЭИ, Россия
Раскрытие информации о связанных сторонах в бухгалтерской
(финансовой) отчетности организаций
Взаимоотношения между связанными сторонами очень распространены в
рыночной экономике. Они могут влиять на результаты деятельности и финансовые
результаты компании, представляющей финансовую отчетность.
Стороны считаются связанными, если одна сторона может контролировать
другую или оказывать на нее существенное влияние в процессе принятия финансовых и
управленческих решений.
В международной практике вопросы, связанные с раскрытием информации о
связанных сторонах определены МСФО (IFS) 24 «Операции со связанными
сторонами». Данный стандарт – это
стандарт раскрытия, т.е. при его применении числовые показатели, отраженные в
отчетных формах не изменяются; а выполнение требований МСФО 24 затрагивает
текстовую часть финансовой отчетности, раскрываемую в примечаниях к ней.
С 01.01.05 года появилась новая редакция данного стандарта. Внесенные
изменения касаются новых требований раскрытия информации, а также уточнения
понятия связанной стороны. Эти изменения
расширяют возможности для проведения более глубокого анализа
финансово-хозяйственной деятельности компаний и способствуют удовлетворению
потребностей различных групп пользователей информации, содержащейся в
финансовой отчетности.
В новой редакция МСФО приводится развернутое определение связанной
стороны. Отчитывающаяся компания и сторона являются связанными, если эта сторона:
а) прямо или косвенно, через одного
или нескольких посредников:
- контролирует, контролируется или находится под общим контролем с
отчитывающейся компанией (например, материнские, дочерние компании и другие
подконтрольные компании);
- имеет долю в отчитывающейся компании, что позволяет ей оказывать
значительное влияние на эту компанию или
- осуществляет совместный контроль над отчитывающейся компанией;
б) является ассоциированной
компанией;
в) представляет совместную компанию,
в которой отчитывающаяся компания является участником совместной деятельности;
г) входит в состав ключевого
управленческого персонала отчитывающейся компании или ее материнской компании
(это лица, облеченные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования,
руководства и контроля за деятельностью организации);
д) является ближайшим родственником
семьи любого лица, описанного в п. «а» или «г» (это лица, которые потенциально
могут влиять на указанное лицо или оказываться под его влиянием в процессе
деловых отношений с отчитывающейся компанией,
например, супруг (супруга) частного лица из числа членов семьи и дети);
е) отвечает за вознаграждения, выплачиваемые после окончания трудовой
деятельности (пенсионное обеспечение и фонды) работникам отчитывающейся
компании или работникам компании, являющейся связанной стороной отчитывающейся
компании и т.д.
Не связанными сторонами считаются:
- компании, имеющие общего члена
правления (директора) (за исключением ситуаций, когда предположительно такой
член правления будет влиять на политику и взаимные операции компаний);
- организации, занимающиеся
финансированием, профсоюзы, коммунальные службы и муниципальные органы;
- отдельные покупатели и поставщики, агенты и посредники даже по
крупным сделкам, создающим условия
определенной экономической зависимости.
По МСФО 24 операции между
связанными сторонами – это возмездная или безвозмездная передача активов, услуг или обязательств между
связанными сторонами, независимо от формы взимания платы за них.
Примерами операций между
связанными сторонами являются: закупка и продажа товаров, имущества и
других активов; оказание или получение услуг; договоры аренды; передача
исследований и разработок; выполнение лицензионных соглашений и финансовых
операций и др.
Состав раскрываемой в финансовой отчетности информации о связанных
сторонах зависит от наличия операций между связанными сторонами, а также от
степени контроля.
Если операции между связанными сторонами осуществлялись, то раскрытию
подлежат: суммы операций или их удельный вес; суммы или удельный вес статей,
подлежащих погашению; политика ценообразования.
Если операции между связанными сторонами не проводились, то информация о
них должна отражаться в отчетности лишь при условии установления контроля. Это
требование основано на том, что даже при отсутствии у компании операций со
связанными сторонами ее финансовое состояние и результаты деятельности могут
находиться под существенным влиянием связанной стороны.
Раскрытие информации об операциях между связанными сторонами не
требуется:
- в отношении внутригрупповых
операций;
- в финансовой отчетности материнской
компании, если она представляется совместно с консолидированной финансовой
отчетностью;
- в финансовой отчетности
государственных компаний в части операций с другими компаниями, контролируемыми
государством.
В соответствии со стандартом 24 требуется раскрытие в финансовой
отчетности информации о вознаграждении ключевого управленческого персонала в
целом и по различным категориям (например, вознаграждения по окончании трудовой
деятельности; выходные пособия; компенсационные выплаты и т.д.).
Финансовая отчетность должна раскрывать также и следующую информацию:
объемы операций между связанными сторонами; суммы незавершенных расчетов
(например, детальную информацию о предоставленных или полученных гарантиях);
резерв на покрытие сомнительных долгов, связанных с незавершенными расчетами и
др.
Информация отчетности должна раскрываться отдельно по каждой категории:
материнская или дочерние компании; ассоциированные компании и прочие.
В таблице 1 представлена выписка из примечаний к консолидированной
финансовой отчетности компании «Х» за 2006 год.
Таблица 1. Хозяйственные операции
о связанных сторонах (млн.ден.ед.) [3]
|
Содержание операции |
|
|
|
Продажа товаров и предоставление
услуг: |
|
|
|
ассоциированным компаниям |
30 |
24 |
|
головной материнской компании «У» |
112 |
130 |
|
компаниям группы компании «У» |
304 |
275 |
|
совместно контролируемым компаниям |
10 |
6 |
|
ключевому управленческому персоналу |
2 |
- |
|
прочим связанным сторонам |
5 |
4 |
|
Итого продажа товаров и услуг
связанным сторонам |
463 |
439 |
Аналогичные по экономическому содержанию статьи могут раскрываться в
совокупности, за исключением случаев, когда раздельное раскрытие информации
необходимо для понимания влияния операций между связанными сторонами на
финансовую отчетность отчитывающейся компании.
В российской практике аналогом МСФО 24 является Положение по
бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» (ПБУ 11/2000). Этот
документ устанавливает порядок раскрытия данной информации в бухгалтерской
отчетности акционерных обществ, имеющих дочерние и зависимые общества [1] .
Требование по раскрытию информации об аффилированных лицах в отчетности
установлено также ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций», согласно
которому организации в пояснениях к балансу и отчету о прибылях и убытках
должны раскрывать дополнительные данные об аффилированных лицах.
Под аффилированными лицами согласно ПБУ 11/2000 понимаются юридические и
физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и/или
физических лиц [1]. Такое же определение дано и в Законе РФ от 22.03.1991 г. №
948 – 1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных
рынках».
В бухгалтерской отчетности раскрывается информация об аффилированных
лицах, когда организация, предоставляющая отчетность:
- оказывает значительное влияние на
другую организацию;
- находится под значительным влиянием
или контролируется другой организацией или физическим лицом.
Аффилированными лицами являются:
- организации, прямо или косвенно
контролирующие другую организацию, находящиеся под контролем другой организации
или находящиеся в отношениях взаимного контроля;
- ассоциированные организации;
- физические лица, прямо или косвенно
владеющие такими пакетами акций, которые позволяют оказывать значительное
влияние на организацию; их ближайшие родственники и т.д.
Несмотря на сходство ПБУ и МСФО
24, в системе регулирования учета в России установлены несколько иные критерии
зависимости.
Как следует из Положения «Информация об аффилированных лицах»,
организация или физическое лицо контролирует другую организацию, когда такая
организация (или физическое лицо) имеет право распоряжаться (непосредственно
или через свои дочерние общества) более чем 50 % голосующих акций акционерного
общества или более чем 50 % уставного (складочного) капитала ООО; более чем 20
% голосующих акций акционерного общества или более чем 20 % уставного
(складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью и имеет
возможность определять решения, принимаемые в этих обществах [2, с. 427].
Перечень аффилированных лиц устанавливается организацией самостоятельно, исходя из
содержания отношений между организацией и аффилированным лицом с учетом
соблюдения требования приоритета содержания перед формой.
О проведенных операциях с каждым аффилированным лицом в отчетности
раскрываются:
- характер отношений – контроль,
влияние и т.п.;
- виды проведенных операций;
- объем операций каждого вида,
желательно в абсолютном и относительном выражении;
- стоимость последствий, вытекающих
из операций, которые не завершены к концу отчетного периода;
- методы определения цен,
использованные по каждому виду операций или по каждой отдельной операции и др.
Если организация или физическое лицо контролирует другую организацию или
организация контролируется (непосредственно или через третьи организации) одним
и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же
группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо
от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними.
Информация об аффилированных лицах представляется
в пояснительной записке к отчетности и должна быть изложена в виде отдельного раздела
ясно и в полном объеме. Такая информация должна быть понятна заинтересованным
пользователям бухгалтерской отчетности. Форма представления информации не
регламентируется. По мнению автора,
наиболее удобно представлять такую информацию
в виде таблиц.
Организация, представляющая на регулярной основе информацию об
аффилированных лицах от одного отчетного периода к другому, должна соблюдать
преемственность отчетной информации.
В ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» подчеркнуто, что
приведенный выше объем информации является минимальным и может быть расширен,
если организация посчитает его недостаточным для заинтересованных пользователей.
В соответствии с «Положением о раскрытии информации об аффилированных
лицах открытых акционерных обществ» ОАО, помимо раскрытия информации об
аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности, должны ежеквартально
представлять список аффилированных лиц с указанием всех изменений, произошедших
в этом списке в отчетном квартале, в регистрирующий орган, осуществляющий
государственную регистрацию выпуском эмиссионных ценных бумаг данного
акционерного общества, а также размещать список аффилированных лиц с указанием
всех происходящих в этом списке изменений в Интернете.
Сравнивая МСФО 24 и ПБУ 11/2000 можно сделать вывод, что положения
российского стандарта в целом соответствуют требованиям МСФО. Но в отличие от IAS 24, российский стандарт обязателен к
выполнению только при формировании бухгалтерской отчетности акционерных
обществ.
Литература:
1. Положение по бухгалтерскому учету
«Информация об аффилированных лицах», Приказ Министерства финансов России от
13.01.2000 г. № 5н.
2. Вахрушина М.А., Мельникова Л.А.,
Пласкова Н.С. Международные стандарты финансовой отчетности.-М.: Омега-Л,-
2006.-С.567.
3. Генералова Н.В. Раскрытие информации
о связанных сторонах.
// Бухгалтерский учет.-
2006.- № 12.