Незавершене будівельне виробництво: сутність та особливості обліку

БОРОВКОВА М.В.

 ОВОД Л.В.

Хмельницький національний університет

В даній статі розглянуто особливості обліку незавершеного будівельного виробництва в Україні, приділено особливу увагу існуючім недолікам та запропоновано деякі шляхи щодо їх усунення

 

Актуальність теми. Будівництво є окремою самостійною галуззю економіки країни. Його економічне призначення - введення в дію нових, а також реконструкція, роз­ширення, ремонт і технічне переоснащення діючих об’єктів виробничого та невиробничого призначення. Визначальна роль цієї галузі полягає в створенні умов для динамічного розвитку економіки країни.

Будівельна галузь сьогодні розвивається стрімкими темпами. Разом із тим у науковій та прак­тичній спеціалізованій бухгалтерській літературі цій галузі приділяють недостатньо уваги. В основ­ному погляди фахівців зосереджені на схемах фінансування та деяких питаннях обліку при цих схемах. Проте участь підрядників у них непоказна, тоді як справжнє будівельне виробництво здій­снюють саме вони. Всі інші суб’єкти - лише зацікавлені в готовому продукті сторони.

Останні дослідження і публікації. Як вже зазначалося, у науковій та прак­тичній спеціалізованій бухгалтерській літературі особливостям обліку незавершеного будівельного виробництва приділяють недостатньо уваги. Проте все ж таки є вітчизняні науковці, в працях яких висвітлюються теоретичні та практичні аспекти особливостей обліку незавершеного будівельного виробництва в Україні, серед них: Ю.Рудяк, О.Піроженко, Я.Кавторєва, П.Кричун.

Метою статті є теоретичне обґрунтування необхідності внесення змін у національні стандарти, які допоможуть чітко, правильно та інформативно відображувати незавершене будівельне виробництво в обліку.

Виклад основного матеріалу. Наявність незавершеного виробництва у підпри­ємств будівельної галузі є звичайним, постійним і необхідним господарським явищем. Об’єктивних причин для його виникнення в бухгалтерському об­ліку безліч: особливості відображення понесених та прийнятих витрат, фінансова неспроможність за­мовника своєчасно розрахуватися з підрядником, особливості розрахунків між сторонами будівель­ного контракту, нюанси виставлення рахунків то­що. Сам факт існування незавершеного виробниц­тва потребує від обліковців підприємства правиль­ного відображення його в фінансово-облікових до­кументах, у тому числі в балансі. Зробити це без чіт­кого розуміння економічної сутності явища немож­ливо[3, с.23].

Аналіз сучасних публікацій щодо обліку в буді­вельній галузі свідчить про те, що єдиного розуміння сутності незавершеного виробництва серед фахівців немає На сьогодні немає єдиного методологічного тлумачення суті незавер­шеного будівельного виробництва. Термінологіч­на неточність призводить до виникнення значних проблем та ускладнення обліку. Правильне визначення показника незавершеного виробництва впливає на повноту та достовірність інформації про діяльність будівельної організації, він є одним із підсумкових показників, що відобра­жують результат та якість руху ресурсів на підпри­ємстві.

Сутність незавершеного будівництва дуже близька до загальноекономічного розуміння незавер­шеного виробництва. Разом із тим незавершене ви­робництво у будівництві - це витрати підрядника на об’єктах будівництва по незакінчених роботах, виконаних згідно з договором на будівництво. Крім то­го, це обсяг будівельно-монтажних робіт за неоплаченими замовником незакінченими підприємствами, пусковими комплексами і об’єктами, що облікову­ються на балансі підрядника [3, с. 27].

Таким чином, яку сутнісну ознаку терміна вико­ристовувати - будівництво чи виробництво - вирі­шують залежно від статусу особи в будівельному контракті. Адже незавершене будівництво відобра­жують на балансі замовника, а незавершене будіве­льне виробництво - підрядника. Треба враховувати, що одна особа може виступати і замовником, і під­рядником. Відповідно така особа в своїй господарсь­кій діяльності матиме справу і з незавершеним буді­вництвом, і з незавершеним виробництвом.

На сьогодні спеціалісти по­рушують питання про чітке розмежування понять «незавершене будівництво» та «незавершене вироб­ництво» [1, с. 435].

У цьому контексті маємо виділити чи не основ­ний для будівельного виробництва аспект: еконо­мічна суть будівельного процесу виражається витра­тами на його здійснення, а визначення показників «незавершене будівництво» і «незавершене вироб­ництво у будівництві» залежить від суми витрат - понесених, здійснених, визнаних, прийнятих тощо.

У практиці бухгалтерського обліку непорозумін­ня виникають вже при визначенні сутності терміна «витрати підрядника». Проблема в тому, що націо­нальний стандарт не розтлумачує сутності цього по­няття. Є визначення терміна «витрати за будівель­ним контрактом» (це собівартість робіт за будівельним контрактом), але воно не дає змоги зрозуміти сутності витрат підрядників.

На думку вітчизняного науковця П.Кричуна, «витрати підрядника» із П(С)БО 18 «Будівельні контракти» за змістом ма­ють відповідати «понесеним витратам» із МСБО 11. Звісно, цей висновок має знайти відображення в змі­нах, які компетентні органи повинні внести до наці­онального стандарту[2, с.34].

Під час розробки змін варто орієнтуватися на п. 31 МСБО 11, де вміщено перелік витрат, які не враховуються при визначенні ступеня завершеності, але все-таки демонструють, які витрати в міжнарод­ній практиці вважають понесеними, а саме:

а) витрати за контрактом, пов’язані з майбутньою діяльністю за контрактом, такі як витрати на матері­али, доставлені  на місце виконання  контракту або відкладені для використання за контрактом, але ще не встановлені, не використані чи не застосовані під час виконання робіт за контрактом, окрім випадків, коли матеріали виготовлені спеціально для цього кон­тракту;

б) авансові платежі субпідрядникам до виконання робіт за субконтрактом.

Хоча названі витрати відкидаються, для цілей п. 31 МСБО 11 «Будівельні контракти», вони потрапляють до витрат згідно з п. 27 цього стандарту. Проте багато в кого можуть виникнути сумніви щодо правильності віднесення цих витрат до «витрат підрядника» при виконанні вимог національного стандарту. Для українського бухгалтера ствердна відповідь буде абсурдною, і ось чому.

По-перше, згадані в МСБО 11 матеріали в націо­нальній практиці прийнято відображувати за дебе­том рахунку 20 «Виробничі запаси». Винятком є доставлені на будмайданчик матеріали, їх розглядають як передані у виробництво, тому списують у дебет рахунку 23 «Виробництво». Та якщо матеріали не знято з рахунку 20, навряд чи якийсь бухгалтер наважиться взяти їх вартість і про­сто так додати в балансову статтю «Незавершене ви­робництво» навіть якщо знає, що вони були придба­ні спеціально для виконання конкретного контракту.

По-друге, виплата авансу в національному бухгал­терському обліку означає виникнення дебіторської заборгованості. Це заборгованість субпідрядників, але, із погляду національного бухгалтерського світобачення, підстав включати її в незавершене вироб­ництво - немає.

Отже, національна методологія виділяє три види витрат підрядника:

1) закупівля матеріалів (дебет рахунку 20), випла­та авансу субпідрядникам, які в національному ро­зумінні не є витратами - ані понесеними (здійснени­ми), ані визнаними;

2) витрати, які потрапили в дебет субрахунку 231 - це і є наші національні понесені (здійснені) витрати;

3) визнані витрати - кредит субрахунку 231.

Уже на перший погляд показники, які будуть ві­дображені в звітності, підготовленій згідно з вимо­гами МСБО та П(С)БО, відрізнятимуться.

Отож, якщо взяти курс орієнтування на міжнародні до­кументи, то маємо визнати, що витрати підрядника - це витрати понесені, які крім усього іншого включають в себе вартість, закуплених, але ще не використаних на виконання будівельного конт­ракту матеріалів, а також суми, сплачені авансом субпідрядникам.

Утім облік незавершеного будівельного виробництва має ще ряд проблем.

По-перше, доводиться визнати, що стаття «Незавер­шене виробництво» Балансу рідко коли дорівнює економічному показнику. Традиційно економісти вважають незавершеним будівельним виробництвом різницю між понесеними витратами та собівар­тістю прийнятих замовником будівельно-монтажних робіт. Тільки от облікове ро­зуміння феномену незавершеного виробництва у будівництві не відповідає традиційному економічному. Відмінність полягає саме в тому, що в цій галузі до незавершеного вироб­ництва буває потрапляє валова заборгованість замо­вників.

Показник валова заборгованість замо­вників визначається як сума перевищення витрат підрядника і визнаного ним прибутку (за вирахуванням визнаних збитків) над сумою проміжних рахунків без непрямих податків на дату балансу з початку виконання будівельного контракту. Бухгалтерською мовою це означає, що валова за­боргованість замовників відповідає різниці між по­несеними та визнаними  витратами або дорівнює  де­бетовому залишку за субрахунком 231, тобто валова заборгованість замовників дорівнює незавершеному будівельному виробництву.

Такого самого висновку ми б дійшли і орієнту­ючись на положення МСБО. Тільки наголосимо черговий раз: незавершене виробництво дорівнює валовій заборгованості замовників, якщо сума про­міжних рахунків відповідає визнаному валовому доходу. Але якщо це так (а на практиці будівельни­ки інших випадків не припускають), то навіщо нам тоді взагалі такий показник, як валова заборгова­ність замовника?

По-друге, на незавершене будівельне виробництво значний вплив має виставлення проміжних рахунків. На практиці рівність суми проміжних рахунків і визнаних доходів часто не виконується. Відхилення між сумою за рахунком та визнаним доходом призводять до виникнення так званих вало­вих заборгованостей замовників чи перед замовни­ками, що залежить від того, додатна чи від’ємна різниця між показниками з рахунку та доходу.

Проте справжній економічний показник незавершеного виробництва в балансі буде відображено  тіль­ки в одному випадку, коли буде рівність суми проміжних рахунків і визнаних доходів. Якщо провести математичний аналіз ситуації, то побачимо, що при незначному перевищенні суми по рахунку над ви­знаним доходом у Балансі показник незавершене виробництво все одно бу­де, але він буде меншим від реального на суму вало­вої заборгованості перед замовниками. Тобто в рядку 120 Балансу за окремим будівельним контрактом буде показник, який вводитиме в оману користувачів фі­нансової звітності. Тут не допоможе навіть те, що по­казник валової заборгованості перед замовниками бу­де розшифровано в примітках до фінансової звітності.

По-третє, внаслідок використання субрахунків 238 та 239 рахунок 23 стає за­надто перевантажений інформацією. Існування цих двох субрахунків передбачено п. 18 П(С)БО 18 «Будівельні контракти»: «ви­знаний дохід за будівельним контрактом без суми непрямих податків відображується за дебетом суб­рахунку 238 «Завершені етапи по незакінчених буді­вельних контрактах» і кредитом субрахунку 239 «Проміжні рахунки» рахунку 23 «Виробництво». Пі­сля завершення будівельного контракту сальдо на зазначених субрахунках списується зворотною коре­спонденцією субрахунків.

Якщо сума проміжного рахунку за звітний період перевищує суму визнаного в цьому періоді доходу за будівельним контрактом без суми непрямих подат­ків, то різниця відображується за дебетом рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» і кре­дитом субрахунку 239 «Проміжні рахунки», в іншому разі зазначений запис виконується способом сторно[4].

Внаслідок цього, по-перше, рахунок 23 стає за­надто завантажений інформацією. По-друге, описа­ний механізм викривляє справжню економічну суть, незавершеного виробництва - у бік його заниження. По-третє, може вийти кредитове сальдо, яке за П(С)БО 18 слід показувати як зобов’язання, але це суперечить суті самого незавершеного виробництва.

Мабуть, краще було б використовувати один субра­хунок «Проміжні рахунки» відповідно до МСБО, але й це не рятує від незручностей. Отже, ви­користання субрахунків 238 та 239 недоцільне і не потрібне, особливо користувачам фінансової звітності [2, с.35-37].

Висновки. На шляху до переходу до єдиної міжнародної облікової методології в питанні відображення в обліку незавершеного будівельного виробництва розробникам стандартів і науковцям слід розробити зміни до положень, які якнайточніше відповідатимуть сутності цього явища і впровадження яких сприятиме досягненню повноти, правдивості та неупередженості інформації у фінансовій звітності.

Список використаної літератури:

1. Пошерстник Н.В., Мейксин М.С. Бухгалтерський учт в строительстве. – Узд. 8-е. – СПб, 2003.-736 с.

2. Кричун. Незавершене будівельне виробництво в національній і міжнародній обліковій практиці: порівняльний аспект // Бухгалтерський облік і аудит. – 2008 - №11. – С. 32-38.

3. П.Кричун. Незавершене виробництво у будівництві: поняття та ознаки терміна // Бухгалтерський облік і аудит. – 2008 - №10. – С. 23-29.

4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», затв. наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2001р. № 209/ http://www.sta.gov.ua