Экономические науки/7. Учет и аудит

Вікарчук Л.В.

Вінницький торговельно-економічний інститут

КНТЕУ

Проблеми обліку витрат на ремонт, модернізацію і реконструкцію основних засобів

Актуальність теми. Основні засоби є невід'ємною частиною майна будь-якого підприємства, без яких неможливе здійснення господарської діяльності. Тому для підтримки об'єктів основних засобів у робочому стані, а також досягнення оптимальних показників фінансово-господарської діяльності власникові потрібно виділяти кошти на поточний і капітальний ремонти, технічне обслуговування, модернізацію, реконструкцію й інші види поліпшень основних засобів. Згідно даних за 2009 рік, зношеність основних засобів у промисловості складає 71% [10]. Тому, облік витрат на ремонт, модернізацію і реконструкцію основних засобів є завданням практично кожного підприємства. Також, фінансовий стан підприємства багато в чому залежить від достовірного обліку витрат на поліпшення основних засобів і економічних вигід від їх здійснення, від правильного відображення таких витрат у бухгалтерському й податковому обліку.

Метою статті є розробка пропозицій щодо вдосконалення обліку витрат на ремонт, модернізацію і реконструкцію основних засобів. З врахуванням мети, в статті поставлено та вирішено наступні завдання: розглянуто особливості обліку витрат на ремонт, модернізацію і реконструкцію основних засобів, виявлено недоліки та розроблено пропозиції щодо обліку витрат на ремонт, модернізацію і реконструкцію основних засобів з врахуванням положень Податкового кодексу України.

Аналіз останніх досліджень. Фінансовий облік операцій з поліпшення основних засобів має вирішувати важливе завдання з визначення відповідних витрат [11, c.38]. У літературі питання обліку операцій з поліпшення основних засобів розглядаються як в науковому, так і в практичному ракурсі. В роботі В.Кириченко запропоновано схеми кореспонденції рахунків з господарських операцій [11]. Автори Тютюнник П. С., Жовтопуп М. М. досліджують взаємозв'язок фінансового та податкового обліку та можливість їх поєднання при обліку витрат на ремонт, модернізацію і реконструкцію основних засобів [12]. Але, з прийняттям нового Податкового кодексу України вiд 02.12.2010 № 2755-VI [1] відбулися істотні зміни в даній ділянці обліку. Тому необхідним є поглиблене вивчення обліку витрат на ремонт, модернізацію і реконструкцію основних засобів в світлі прийняття нового Податкового кодексу України.

Основна частина. Метою статті є вивчення особливостей обліку витрат на ремонт, модернізацію і реконструкцію основних засобів та пошук шляхів його вдосконалення. Тому, завданнями даної статті є насамперед визначення поняття витрат на ремонт, модернізацію і реконструкцію основних засобів; порядок обліку та шляхи покращення обліку витрат на ремонт, модернізацію і реконструкцію основних засобів.

Слід зазначити, що чіткого визначення понять модернізації, ремонту й інших видів поліпшень у законодавстві немає. Але в ряді відомчих нормативних актів такі роз'яснення є. Наприклад, у листі Держказначейства України «Про облік вартості робіт з модернізації комп'ютерного устаткування» від 31.07.2006 р. № 3.4-08/1342-7137 [9] зазначено, що модернізація й реконструкція – це комплекс робіт, який передбачає зміну техніко-експлуатаційних даних необоротних активів з метою підвищення їх техніко-економічного рівня. У Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» 7, затвердженому наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92 (зі змінами та доповненнями, за текстом – ПБО 7) [3], у Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. № 561 (зі змінами та доповненнями) [4], під поняттям модернізації розуміють поліпшення технічних параметрів устаткування з метою збільшення строку корисної експлуатації або виробничої потужності.

Щодо терміна «ремонт», то такого визначення також немає в законодавстві. Значення цього слова можна знайти у відомчих актах. У листі Держбуду України «Про віднесення ремонтно-будівельних робіт до капітального й поточного ремонтів» від 30.04.2003 р. № 7/7-401 [8] надано визначення термінів:

– поточний ремонт – комплекс ремонтно-будівельних робіт, що передбачає систематичну й своєчасну підтримку експлуатаційних якостей і попередження передчасного зношування конструкцій та інженерного устаткування;

– капітальний ремонт – комплекс ремонтно-будівельних робіт, що передбачає заміну, відновлення й модернізацію конструкцій і устаткування будов у зв'язку з їх фізичною зношеністю й руйнуванням, поліпшення експлуатаційних показників, а також поліпшення планування будови і благоустрою території без зміни будівельних габаритів об'єкта.

У Положенні про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затвердженому наказом Мінтрансу України від 30.03.98 р. № 102 (зі змінами та доповненнями) [5], надано визначення понять, що стосуються ремонту автотранспортних засобів:

ремонт – комплекс операцій з відновлення справності або роботоздатності виробів та відновлення ресурсів виробів або їх складових;

поточний ремонт – ремонт, який виконується для забезпечення або відновлення роботоздатності виробу і полягає в заміні та (або) відновленні окремих частин;

капітальний ремонт – ремонт, який виконується для відновлення справності та повного або близького до повного відновлення ресурсу виробу із заміною чи відновленням будь-яких частин, у тому числі базових.

Від понять ремонту і модернізації слід відрізняти поняття технічного обслуговування об'єктів основних засобів – підтримка справності або роботоздатності об'єкта при використанні його за призначенням, а також у разі простою, зберігання та транспортування.

Після проведення технічного обслуговування стан об'єкта не поліпшується порівняно з попереднім, ці заходи спрямовано лише на недопущення понаднормативного старіння або псування об'єкта при подальшій експлуатації (зберіганні, переміщенні тощо). У Положенні № 102 [5] зазначено, що технічне обслуговування – комплекс операцій або операція з підтримки роботоздатності або справності виробу при використанні за призначенням, зберіганні й транспортуванні.

Достовірність даних бухгалтерського й податкового обліку основних засобів залежить насамперед від наявності комплекту документів на їх придбання.

Слід ураховувати, що згідно зі ст. 9 Закону «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV (зі змінами та доповненнями) [2] підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують і підтверджують здійснення цих операцій.

Приймання виконаних робіт після ремонту, модернізації, реконструкції тощо оформляється актом приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об'єктів типової форми № ОЗ-2, затвердженої наказом Мінстату України «Про затвердження типових форм первинного обліку» від 29.12.95 р. № 352 [6]. Акт має бути підписано працівником цеху (відділу, групи), уповноваженим приймати об'єкт основних засобів, і представником цеху, що виконав ремонт або інші поліпшення. Акт підписується головним бухгалтером і затверджується керівником підприємства. Дані про зміни техніко-економічної характеристики (вартість, площа, потужність тощо) у результаті проведених поліпшень заносяться в технічний паспорт, інвентарні картки, регістри аналітичного обліку відповідних об'єктів основних засобів.

При проведенні робіт підрядним способом (стороннім підприємством) первинним документом є акт про виконані роботи, замовлення-наряд. Вимоги щодо їх заповнення надано в переліку обов'язкових реквізитів первинних документів, наведеному в п. 2 ст. 9 Закону № 996-XIV [2], а саме: назва документа (форми); дата й місце складання; назва підприємства, від імені якого складено документ; зміст, обсяг, одиниця виміру господарської операції; підписи осіб, відповідальних за здійснення й правильність оформлення господарської операції; власний підпис або інші дані, що дозволяють ідентифікувати особу, яка бере участь у здійсненні господарської операції.

При проведенні поточного й капітального ремонту будинків і споруджень (як підрядним, так і господарським способом) наказом Держкомстату України та Держкомстрою України «Про затвердження типових форм первинних документів з обліку в будівництві» від 21.06.2002 р. № 237/5 [7] передбачено складання довідки про вартість виконаних робіт типової форми № КБ-3.

У Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженому наказом Міністерства фінансів від 27.04.2000 р. №92 і зареєстрованому в Міністерстві юстиції 18.05.2000 р. за №288/4509, [3] з прийняттям Податкового кодексу України вiд 02.12.2010 № 2755-VI п. 14 доповнено реченням такого змісту: «Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом об'єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством».

З набуттям чинності цими змінами у податковому обліку згідно з нормами п. 146.12 ст. 146 Податкового кодексу [1] усі ремонти і поліпшення основних засобів, у тому числі орендованих, у межах 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року маємо право відносити до витрат того звітного податкового періоду, у якому такі ремонт та поліпшення були здійснені.

Отже, порядок податкового обліку ремонтів основних засобів щодо віднесення вартості поліпшень у межах встановленого 10% ліміту до складу витрат, а суми перевищення зазначеного ліміту – на збільшення первісної вартості основних засобів, такий же як і застосовувався до 01.04.2011 року. Але, якщо згідно Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» витрати, пов’язані з поліпшенням основних фондів у разі перевищення 10 % ліміту розподілялися пропорційно сумі фактично понесених витрат на поліпшення основних фондів, то згідно з Кодексом такі витрати не розподіляються, а відносяться на об'єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення. Тобто кожну суму поліпшення потрібно ідентифікувати з конкретним об'єктом, який поліпшується.

Як визначено пунктом 146.11 статті 146 Кодексу, ліміт застосовується до сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року. Тепер облік можна здійснювати однаково як у податковому, так і в бухгалтерському обліку. Тобто, вже не потрібно аналізувати, які це роботи – ремонт чи поліпшення, у межах 10% можна збільшити витрати. При перевищенні 10% збільшується вартість окремих об’єктів.

Таким чином, пропонуємо внести такі зміни до облікової політики і записати в наказі про облікову політику так: «Первісна переоцінена вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням та ремонтом, які визначені у порядку, передбаченому податковим обліком».

У бухгалтерському обліку витрати на ремонт відображаються за дебетом рахунку 23 «Виробництво», або рахунків класу 8 «Витрати за елементами» та класу 9 «Витрати діяльності», а в податковому обліку згідно з Кодексом можуть бути віднесені до складу загальновиробничих витрат (п. 138.10.1), адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством (п. 138.10.2), та до складу витрат на збут (п. 138.10.3). Таким чином, як і раніше, потрібно буде «збирати» витрати на ремонт та поліпшення основних засобів, які будуть акумулюватися на різних рахунках бухгалтерського обліку та у складі різних вищеназваних витрат у податковому обліку для відстеження встановленого ліміту.

Тому рекомендуємо застосовувати «транзитні» субрахунки для цього акумулювання витрат на ремонти. Але якщо до прийняття Податкового кодексу ці витрати у разі перевищення 10% ліміту розподілялися пропорційно сумі фактично понесених платником податку витрат на поліпшення основних фондів груп 2, 3, 4 чи окремих об'єктів основних фондів групи 1, то згідно з Кодексом вже не потрібно розподіляти, а віднести конкретні суми на об'єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення. Тобто кожну суму поліпшення вже потрібно буде ідентифікувати з об'єктом, для чого потрібно складати відповідний кошторис на проведення ремонту того чи іншого об'єкта. До цього кошторису треба віднести матеріали, використані при проведенні ремонту, послуги сторонніх підрядників або заробітну платню, з нарахуваннями на неї, власних працівників, які були заподіяні в проведенні таких ремонтних робіт.

Тому пропонуємо складати кошторис на проведені ремонти та поліпшення, але фахівцям з обліку відомо, як важко працівникам бухгалтерій, на яких покладено обов'язки по веденню також і податкового обліку, отримати необхідні документи для списання використаних для ремонту матеріалів, щоб ідентифікувати їх з об'єктами основних засобів, а також списати зарплату працівників ремонтних груп на обслуговування чи ремонт основних засобів, що теж потребує більш чіткої класифікації, про що вже сказано вище. Отже, у разі неможливості складання кошторисів (можливо, при відсутності відповідної служби на підприємстві) з метою ідентифікації проведених ремонтів пооб'єктно можливо чітко вказувати на об'єкт ремонту в таких документах як: акт на списання матеріалів, вимогах на відпускання матеріалів зі складу та інших первинних документах, які можуть бути встановлені самим підприємством, котрі будуть складатися відповідальними за проведення ремонтів основних засобів особами та своєчасно подаватися до бухгалтерії для відбитку їх в бухгалтерському та податковому обліку.

Також при неможливості проведення нормування тих чи інших операцій, робіт, що виконуються працівниками ремонтних цехів, груп чи просто окремими працівниками підприємств, пропонуємо встановити на підприємстві перелік окремих професій та норму часу у відсотках до загально відпрацьованого з метою класифікації робіт на обслуговування або ремонт основних засобів.

Висновок. Отже, на підставі вивчення чинної нормативно-правової бази з’ясовано, що чіткого визначення понять модернізації, ремонту й інших видів поліпшень у законодавстві немає. Але в ряді відомчих нормативних актів такі роз'яснення є. Під поняттям модернізації розуміють поліпшення технічних параметрів устаткування з метою збільшення строку корисної експлуатації або виробничої потужності. Ремонти бувають поточними і капітальними. Поточний ремонт – комплекс ремонтно-будівельних робіт, що передбачає систематичну й своєчасну підтримку експлуатаційних якостей і попередження передчасного зношування конструкцій та інженерного устаткування; капітальний ремонт – комплекс ремонтно-будівельних робіт, що передбачає заміну, відновлення й модернізацію конструкцій і устаткування будов у зв'язку з їх фізичною зношеністю й руйнуванням, поліпшення експлуатаційних показників, а також поліпшення планування будови і благоустрою території без зміни будівельних габаритів об'єкта.

На підставі аналізу змін в порядку обліку витрат на покращення основних засобів з прийняттям Податкового кодексу України вiд 02.12.2010 № 2755-VI визначено, що усі ремонти і поліпшення основних засобів, у тому числі орендованих, у межах 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року маємо право відносити до витрат того звітного податкового періоду, у якому такі ремонт та поліпшення були здійснені. Тому рекомендовано записати в наказі про облікову політику так: «Первісна переоцінена вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням та ремонтом, які визначені у порядку, передбаченому податковим обліком».

Література:

1. Податковий кодекс України вiд 02.12.2010 № 2755-VI // Голос України вiд 04.12.2010 - № 229.

2. Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV // Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua.

3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» 7, затверджений наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92. // Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua.

4. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. № 561. // Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua.

5. Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затверджене наказом Мінтрансу України від 30.03.98 р. № 102. // Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua.

6. Наказ Міністерства статистики України «Про затвердження типових форм первинного обліку» від 29.12.95 р. № 352. // Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua.

7. Наказ Держкомстату України та Держкомстрою України «Про затвердження типових форм первинних документів з обліку в будівництві» від 21.06.2002 р. № 237/5 // Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua.

8. Лист Держбуду України «Про віднесення ремонтно-будівельних робіт до капітального й поточного ремонтів» від 30.04.2003 р. № 7/7-401 // Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua.

9. Лист Держказначейства України «Про облік вартості робіт з модернізації комп'ютерного устаткування» від 31.07.2006 р. № 3.4-08/1342-7137 // Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua.

10. Статистичний збірник «Україна 2009». Державний комітет статистики України. Режим доступу: http://www.ukrstat.gov.ua/.

11. Кириченко В. Ремонт основных средств: документальное оформление и учет. // Бухгалтерский учет и аудит. - 2007. -№2.- С. 38-44.

12. Тютюнник П. С., Жовтопуп М. М.. Бухгалтерський облік: конспект лекцій / Тютюнник П. С., Жовтопуп М. М.; Харк. нац. екон. ун-т. – Х.: Вид. ХНЕУ, 2010. – 111 с.