П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість»: характеристика норм та оцінка суперечностей в контексті адаптації вітчизняної системи обліку до світових стандартів

Экономические науки / 7. Учет и аудит

Бровко О.Т., Непиталюк А.В.

Вінницький торговельно-економічний інститут КНТЕУ

П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість»: характеристика норм та оцінка суперечностей в контексті адаптації вітчизняної системи обліку до світових стандартів

Генезис ринкових відносин в Україні супроводжується якісним вдосконаленням нормативно-правової бази, що регулює всі сторони господарського життя суспільства, в тому числі – бухгалтерський облік. Важливим кроком у гармонізації вітчизняних норм обліку зі світовими стандартами стало затвердження наказом Міністерства фінансів України № 4779 від 02 червня 2007 року П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість» (далі по тексту – П(С)БО 32), що відповідає міжнародному стандарту IAS 40 “Investment property”, та реєстрація його в Міністерстві юстиції України 16 червня 2007 року під № 823/14090 [1].

Хоча у дію П(С)БО 32 вступає з 1 січня 2008 року, цей документ уже спричинив наукову дискусію на сторінках фахових видань з обліку, до якої долучилися вітчизняні науковці та аудитори-практики, зокрема Р. Грачова та О. Миронова. Дослідження змін у вітчизняному обліку, що відбудуться зі вступом у дію П(С)БО 32, є практично корисним, оскільки нові норми (у відповідності до п.2 П(С)БО 32) мають застосовуватися всіма підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами, незалежно від форм власності (крім бюджетних установ).

П(С)БО 32 складається з 5 розділів: 1) «Загальні положення»; 2) «Визнання та оцінка інвестиційної нерухомості»; 3) «Переведення нерухомості у інвестиційну та виведення її зі складу інвестиційної нерухомості »; 4) «Вибуття інвестиційної нерухомості »; 5) «Розкриття інформації про інвестиційну нерухомість у примітках до фінансової звітності».

П(С)БО 32 поділяє всю нерухомість на інвестиційну та операційну. Інвестиційна нерухомість (ІН) – це власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розміщені на землі, що утримуються з метою одержання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не як операційна – для виробництва та поставки товарів, надання послуг, адміністративних цілей чи продажу в процесі звичайної діяльності [2, с. 20].

Отже, критерієм віднесення нерухомості до ІН є: 1) ціль використання даного активу – отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу; 2) перебування активу у власності підприємства або на умовах фінансової оренди.

Згідно п.5 П(С)БО 32 відзначено 5 випадків, коли нерухомість, що перебуває на балансі підприємства, не може бути визнана інвестиційною: 1) утримання і використання її як операційної зараз чи в майбутньому; 2) утримання нерухомості з метою продажу за умовами звичайної господарської діяльності; 3) будівництво чи поліпшення нерухомості за дорученням третіх сторін; 4) перебування нерухомості у стані будівництва чи поліпшення з метою використання в майбутньому як ІН; 5) здавання нерухомості в оренду іншому суб’єкту на умовах фінансової оренди.

Таким чином (у відповідності до діючого плану рахунків) ІН може обліковуватися на рахунках 101 «Земельні ділянки» та 103 «Будівлі та споруди». На думку бухгалтерів та аудиторів, її облік може вестися також на рахунках 102 «Капітальні витрати на поліпшення земель» та 113 «Тимчасові (нетитульні) споруди».

З приводу оцінки ІН, п.16 П(С)БО 32 надає кожному підприємству право обирати один із двох методів: 1) метод оцінки за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити; 2) метод оцінки за первісною вартістю, зменшеною на суму втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, яка визначається у відповідності з П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів». Перший із згаданих методів є загалом новітнім для вітчизняної облікової практики і має бути додатково досліджений [2, с. 23].

Щодо операцій з ІН П(С)БО 32 поділяє їх на дві групи: 1) переведення в ІН чи виведення зі складу неї матеріальних активів у зв’язку зі зміною характеру використання; 2) вибуття ІН в результаті продажу, передачі у фінансову оренду, ліквідації, внесення в статутний капітал, при невідповідності критеріям визнання активу або з інших причин.

П.24 П(С)БО 32 передбачає 6 подій, що призводять до введення активу до складу ІН чи виведення з нього: 1) початок використання ІН як операційної нерухомості (відображається бухгалтерською проводкою: Д-т 10 К-т 184); 2) початок підготовки ІН з переведенням об’єкта зі статті ІН до статті запасів (товарів) (Д-т 28 К-т 184); 3) підготовка операційної нерухомості до використання її як ІН (Д-т 184 К-т 10); 4) передача об’єкта ІН в операційну оренду (Д-т 184 К-т 10); 5) переведення об’єкта нерухомості зі статті запасів до статті ІН (Д-т 184 К-т 28); 6) завершення стадії будівництва об’єкта ІН і переведення його до використання за призначенням (Д-т 184 К-т 151).

Дослідники питання зазначають, що суворий поділ операцій (який наведено вище) має сенс через принципово різні підходи до оцінки матеріальних активів, застосовувані у вітчизняній обліковій практиці (регламентуються П(С)БО 7 «Основні засоби» та П(С)БО 9 «Запаси») [3, с. 49].

Щодо до другої групи операцій, питання залишається суперечним. Якщо ж продаж активів на сторону, передача їй у фінансову оренду та ліквідація (припинення експлуатації у зв’язку з втратою можливості отримання економічних вигод від їх використання) безумовно визнається вибуттям збільшення (згідно з IAS 40 “Investment property”), то передача згаданих активів до статутного капіталу інших підприємств чи переведення з інвестиційної до операційної нерухомості, не означає вибуття в повному сенсі слова. Внутрішньогосподарські та внутрішньо групові (в середині групи підприємств, що входять до холдингу) переміщення активів, на думку дослідників цього питання, вибуттям вважати не слід [3, с. 51].

Прибуток/збиток від операцій з вибуття об’єкта ІН визначається як різниця між чистими надходженнями (доходи зменшені на суму непрямих податків, що пов’язані з вибуттям активів) і балансовою вартістю об’єкта (п.31 П(С)БО 32). Вибуття об’єкта ІН відображається аналогічно до вибуття інших матеріальних активів.

На практиці виникають труднощі з обліком ІН, оскільки на рахунках 103 та 113 крім неї обов’язково обліковується операційна нерухомість. Для роз’яснення ситуації необхідно застосовувати норми 5 розділу П(С)БО 32 «Розкриття інформації про інвестиційну нерухомість у примітках до фінансової звітності». Зауважимо, що інформація про ІН знаходить відображення у формах № 1, № 2, № 4 і № 5.

У бухгалтерському балансі об’єкти ІН повинні були б відображатися у розділі необоротних активів окремою статтею. Така стаття в затвердженій формі №1 не передбачена, то їх можна відображати у складі основних засобів або в рядку 070 «Інші необоротні активи». При цьому, оцінка ІН, основних засобів та інших необоротних активів може здійснюватися за різними методиками, що призводить до невизначеності [3, с. 51]. В будь-якому разі інформація про ІН має відображатися у фінансовій звітності та примітках до неї досить широко [2, с. 21 – 23].

Прийняття П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість» є безумовно позитивним явищем в господарському житті України. Проте ряд суперечностей та «подвійних читань» норм П(С)БО 32, про які відомо ще до вступу цього документу у дію, мають бути усунені завдяки консолідації зусиль теоретиків та практиків у галузі бухгалтерського обліку. Таким чином можна буде досягти максимальної корисності від використання згаданого документу, приведенням П(С)БО 32 до практичного використання.

Література

1. http://www.balance.ua/download/blanks/20070702_779.htm

2. Миронова О. П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость»: практикующему бухгалтеру об учете инвестиционной недвижимости // Вестник бухгалтера и аудитора Украины. – 2007. – № 19 – 20. – С. 19 – 26.

3. Грачова Р. Інвестиційна нерухомість: статус і оцінка // Дебет-Кредит. – 2007. – № 37. – 49 – 51.