К.е.н. Акєнтьєва О. Б., Гончаренко О.Ю., Несмашна А. Ю.

Донецький державний університет управління

РЕТРОСПЕКТИВНИЙ АНАЛІЗ ТЕОРІЇ ДОСЛІДЖЕННЯ ВНУТРІШНЬОГО АУДИТУ В БАНКУ

Виникнення становлення і подальший розвиток внутрішнього аудиту (ВА) у комерційних банках в Україні обумовлені суттєвими змінами в економіці держави, її ринковим спрямуванням і необхідністю дієвої системи незалежного об’єктивного контролю за діяльністю банків.

Під комерційним банком розуміємо установу, що акумулює грошові кошти і заощадження та здійснює кредитно-розрахункові й інші операції [1, с.10]. Банки, на відміну від інших суб’єктів господарювання, підпадають під більш пильний контроль з боку суспільства, обумовлений тим, що вони: (1) впливають на економічну кон’юнктуру в країні і є провідниками грошово-кредитної політики центрального банку; (2) оперують суспільними грошима як в процесі формування власних капіталів, так і під час залучення коштів вкладників; (3) наражаються на великі ризики, дія яких може дуже швидко вивести банківський ринок зі стану рівноваги. Всі ці чинники обумовлюють об’єктивну потребу в запровадженні дієвої системи контролю.

Необхідність посилення контролю за діяльністю комерційних банків України викликана зростанням великої кількості проблемних банків і пов’язана не лише із загальною макроекономічною нестабільністю, а й з дією негативних чинників, що виникають внаслідок некваліфікованого управління; відсутності стратегічного планування; ризикованої кредитної політики; активізації спекулятивного характеру операцій банків, які пов’язані з підвищеними ризиками; низької ефективності внутрішнього контролю в банках тощо. В умовах ринкової економіки банки відіграють ключову роль у фінансовій системі й економіці в цілому, до їхньої діяльності суспільство виявляє неабиякий інтерес. В усьому світі банки підлягають більшому державному контролю, ніж господарські суб'єкти інших видів діяльності. Слід зазначити, що чинна система управління та контролю, як на рівні окремих банків, так і банківської системи, на жаль, не виконала свою роль по утриманню ризику в допустимих межах і забезпеченню надійності банків, що привело до чисельних банкрутств і викликало сильний суспільний резонанс.

Однак, серія скандалів, пов'язаних із спотвореннями фінансової звітності найбільшими світовими компаніями (1996 рік – KPMG-Rank Xerox; 2002 рік – Arthur Andersen-Enron; 2003 рік – Deloite Touch – Royal Ahold; 2005 рік Prise Waterhous Coopers; 2009 рік – Grand Toronton) і банками, висвітила цілий ряд проблем у сфері управління, регулювання конфліктів інтересів і в практиці аудиту. Для попередження подібних деструктивних явищ і в українській банківській практиці об'єктивно необхідне ретельніше вивчення аудиту як невід'ємній частині всієї системи управління, зокрема ВА як підсистеми внутрішнього контролю банку.

Теоретико-методологічною основою дослідження організації і методології внутрішнього аудиту послужили праці вітчизняних і зарубіжних учених і фахівців в області аудиту, банківської справи, менеджменту:
Дж. Андерсена, Р. Адамса, Е. Аренса, Дж. Бедді, Г. Дженіка, Ф. Дефліза,
Д. Кармайкла, І. Лі, Д. Лоббека, Ж. Рішара, Д. Робертсона, А. Роджера,
К. Сазерленда, О. Богомолова, М.Голощапова, В. Бурцева, Ю. Данилевський,
О. Макоєв, А. Макальської, Х. Мулахмєтова, О. Шеремет, Н. Дорош,
І. Дмитренко, В. Завгороднього, О. Нетикши, Л. Сухаревої, А. Ткаченко,
Б. Усач та ін. Проте актуальні економічні проблеми ВА, особливості механізму його використання в системі банківського менеджменту в недостатній мірі вивчаються і не достатньо повно освітлюють в науковій літературі в умовах сьогодення.

Метою статті є розвиток науково-методологічних положень внутрішнього аудиту в комерційному банку в умовах економічної кризи в Україні на основі ретроспективного аналізу його теорії дослідження.

З етимологічної точки зору контроль (від французького – “controle”) – це перевірка або спостереження. Історичні дані свідчать, що контроль виник ще в глибоку давнину. Під час свого еволюційного розвитку він зазнав великих змін – від контролю за допомогою здобутого досвіду, звичаїв і традицій, що передавалися з покоління в покоління, починаючи з первісного суспільства, до наукового осмислення процесів і свідомого використання їх на науковій основі в ринкових умовах. До основних організаційних форм контролю в банках слід віднести такі як: державний; відомчий; незалежний (аудиторський); внутрішньобанківський; бухгалтерський; адміністративний [2, с.39-47 ]. Слід зазначити, що функції і завдання органів контролю регламентовані Законами України. Отож, відомчий контроль відповідно до Закону України “Про банки і банківську діяльність” [3] здійснює Національний банк України (НБУ). З цією метою при НБУ створено департамент пруденційного нагляду.

Серед різних форм контролю за функціонуванням банку особливу роль грають зовнішній і внутрішній аудит [4, с. 25-30]. Під внутрішнім аудитом розуміємо незалежну оцінку системи внутрішнього контролю (СВК), встановленого у комерційному банку [5, с. 149].

Внутрішній аудит вже давно існує в усьому цивілізованому суспільстві. Відомо, що 1 жовтня 1997 року набув чинності розроблений Європейським Союзом (ЄС) регламент 97-02 щодо посилення внутрішнього контролю в банках країнах-членів ЄС. Регламент 97-02 встановлює відповідність керівних органів банків за організацію і здійснення внутрішнього контролю.

Внутрішній контроль – це комплекс бухгалтерського управлінського контролю, який допомагає забезпечити відповідність рішень, прийнятих в організації, з реалізацією їх на практиці (класичний підхід Ч. Хорнгрена,
Дж. Фостера в роботі “Бухгалтерський облік: управлінський аспект”).

Під внутрішнім контролем розуміємо систему організації роботи банку, до якої належать усі заходи, що вживаються банком для контролю за своїми активами, запобігання шахрайству, зведення до мінімуму помилок, перевірки точності та достовірності даних бухгалтерського обліку та звітності, забезпечення ефективності операцій та додержання внутрішніх положень і вказівок керівництва. Внутрішній контроль дає керівництву банку впевненість у: надійності та повноті фінансової та управлінської інформації; належному управлінні ризиками; дотриманні банком чинних нормативних актів, внутрішніх положень, процедур, планів; достатності охорони активів; раціональному та економному використанні ресурсів; досягненні цілей та завдань, намічених у планах розвитку банку.

Внутрішній контроль банку здійснюють: спостережна рада; ревізійна комісія; правління (рада директорів); функціональні підрозділи; служба внутрішнього аудиту [6, с. 10]. Проте варто зауважити, що система внутрішнього контролю (СВК) завжди належала до найважливіших елементів операційної та управлінської структури банку. Глобалізація ринків, жорстка конкуренція, впровадження нових банківських операцій, розвиток інформаційних технологій призвели до суттєвого ускладнення банківської системи і разом з цим збільшили небезпеку ризиків для неї. Все це спричинює як ускладнення завдань внутрішнього контролю, так і зростання його значення в діяльності банку. Внутрішній контроль запроваджується та здійснюється Правлінням банку, його керівництвом та працівниками всіх рівнів. СВК – це не просто процедури або внутрішні положення, які повинні виконуватися в певний момент часу. У банку не існують окремі відділи чи підрозділи внутрішнього контролю. Ця система охоплює всі механізми контролю у банку, вона діє постійно і на всіх рівнях. Суб'єктом внутрішнього контролю виступає кожний працівник, кожний підрозділ банку.

Однак, робота СВК у банку в цілому повинна здійснюватись за “принципом єдиного банку” та включати: (1) контроль за дотриманням законів та вимог нормативних актів, виконання бюджету; (2) періодичну звітність про здійснення операцій; (3) статистичний аналіз та використання його результатів; (4) незалежні перевірки діяльності відділів (підрозділів) та їхніх працівників; (5) періодичне звірення загальних активів із сумами, відображеними в облікових записах; (6) розподіл обов'язків: право надання дозволу на операцію, реєстрація операції тощо; (7) перевірку доступу посадових осіб до активів; (8) ревізії документації за конкретними операціями. Слід зазначити, що внутрішній контроль грунтується на дотриманні положень зовнішніх та внутрішніх нормативних актів для забезпечення достовірності й повноти звітності, що складається у банку. СВК банку включає такі елементи: середовище контролю (адміністративний контроль); система обліку (бухгалтерський контроль); контрольні моменти (процедури контролю).

Безумовно, що розробка та впровадження СВК і внутрішнього аудиту в банку є прямим обов'язком його керівництва. Слід особливо підкреслити, що у Регламенті 97-02 є вимога створення в кожному банку служби внутрішнього аудиту. Першою серед країн СНД щодо створення служби внутрішнього контролю відреагувала Росія. У серпні 1997 року Центральний банк Російської Федерації ухвалив два документи: “Положення про організацію внутрішнього контролю в банках” від 27.08.1997 р. №509 і “Про порядок організації внутрішнього контролю в кредитних організаціях – учасниках фінансових ринків” від 28.08.1997 р. № 510, відповідно до яких усім російським банкам належало створити служби внутрішнього контролю.

Реалізація стратегічного курсу України на побудову соціально орієнтованої економіки європейського типу і забезпечення її сталого розвитку потребує суттєвого підвищення ефективності механізму управління системами контролю банку і одного з його важливих елементів – системи внутрішнього аудиту. В українській банківській практиці ВА з’явився на основі відомчої (внутрішньогосподарської) ревізії. Слід особливо підкреслити, що до 1987 року контроль за банківською діяльністю здійснювали контрольно-ревізійні служби. Однак, з появою перших зародків аудиту в Україні у 1987-1989 роках, коли почали діяти спільні підприємства з іноземними інвестиціями та з’явився інститут власників, виникла потреба у значних змінах методів, механізмів, використанні аналітичного інструментарію контролю. Основні відмінності внутрішньої ревізії та внутрішнього аудиту в банку наведені в табл.1. Відповідно, до порівняльного аналізу, наведеного в табл..1, поняття внутрішній аудит значно ширше ніж поняття внутрішньої ревізії. Внутрішні аудитори, звичайно можуть користуватися методом ревізії.

Таблиця 1

Основні відмінності внутрішньої ревізії та внутрішнього аудиту в банку

Характеристика	Внутрішня ревізія	Внутрішній аудит
Термінологія	Метод документального контролю за діяльністю банку	Елемент внутрішнього контролю за основною та допоміжною діяльністю банк
Цільова орієнтація	Виявлення, локалізація і оцінка недоліків	Незалежна оцінка видів діяльності, у тому числі СВК
Мета проведення	Усунення недоліків	Зменшення недоліків
	Ліквідація зловживань	Обмеження зловживань
	Встановлення законності здійснюваних операцій і відсутність розкрадань з боку працівників банку	Встановлення ефективності систем контролю, ідентифікація банківських ризиків, економічність, ефективність і результати реалізації банківських операцій.
	Забезпечення максимальної точності даних	Приблизна точність даних
Об’єкти	Інформація про окремі або взаємопов’язані факти (явища, процеси), які стосуються діяльності банку та відображені в СБУ та інших джерелах* інформаційної системи	Інформація про окремі або взаємопов’язані факти (явища, процеси), які стосуються діяльності банку та відображені в системі бухгалтерського обліку та інших джерелах** інформаційної системи**
Ініціатива перевірки	Вертикальна (на вимогу керівництва) або за планом роботи ревізійної служби	Горизонтальна (на вимогу підрозділу), вертикальна (на вимогу керівництва) і за планом роботи служби внутрішнього аудиту
Результати оформлення	Акт ревізії	Відсутність єдиних детальних вимог щодо форми і змісту звіту внутрішнього аудиту

Примітки:

СВК – система внутрішнього контролю;

СБУ – система бухгалтерського обліку;

* аспект виявлення фактів порушень чинного законодавства і облікової політики банку;

** аспект виявлення фактів підриву платоспроможності і ліквідності банку.

Однак, минуле десятиліття становлення ринкових відносин в Україні змусило по-новому подивитися на багато проблем управління банком і водночас на одну із складових СВК – внутрішній аудит банку. Заслуговує на увагу підхід України, порівняно з Росією, до організації внутрішнього аудиту. Наявність служби ВА в банківських установах визначено як одну з обов’язкових умов отримання ліцензії на здійснення банківської діяльності. Слід зазначити, що Постановою Правління Національного банку України від 20 березня 1998 р. №114 (реєстраційний № 548 від 27 травня 1998 року було затверджено “Положення про організацію внутрішнього аудиту в комерційних банках України”(Положення)) [5]. Окрім того, існує взаємозв’язок між внутрішнім контролем та банківським наглядом. Так, згідно з Законом України “Про Національний банк України” (стаття 61) Національний банк України здійснює наглядові функції шляхом реалізації таких повноважень: (1) може вимагати від банків проведення загальних зборів акціонерів (учасників) і визначає питання, за якими мають бути прийняті рішення; (2) може брати участь у роботі зборів акціонерів (учасників), засідань спостережної ради, правління і ревізійної комісії баку з правом дорадчого голосу; (3) здійснює всі види перевірок на місцях банків, інших фінансово-кредитних установ в Україні (крім перевірок і ревізій фінансово-господарської діяльності), а також перевірку достовірності інформації, що надається юридичними та фізичними особами при реєстрації та ліцензуванні банків, інших фінансово-кредитних установ. Відомо, що органи банківського нагляду тісно співпрацюють із зовнішніми та внутрішніми аудиторами. Крім того, органи банківського нагляду перевіряють дієвість здійснення внутрішнього аудиту в банках. Комерційні банки надають звіти про стан внутрішнього аудиту до Національного банку України.

Ретроспективний аналіз правових аспектів щодо аудиторської діяльності у банках показав, що Правлінням Національного банку України у період з 1999- 2003 р. р. були затверджені ряд нормативних документів [5-10]. Положення розроблено на підставі законів України “Про банки і банківську діяльність” “Про аудиторську діяльність” та нормативних актів НБУ [5, с.148] і має такі частини: загальна частина; визначення окремих термінів; організаційна структура та вимоги до служби ВА; основні завдання і функції служби ВА банку; повноваження служби ВА банку; обов’язки служби ВА; порядок проведення ВА та оформлення результатів перевірки; встановлення взаємовідносин між зовнішнім та внутрішнім аудитом; контроль НБУ за роботою служб ВА [5, с.148-169].

Служба ВА банку при виконанні функціональних обов’язків має керуватися такими стандартами: (1) керівництво службою ВА; (2) незалежність; (3) професійна компетентність; (4) обсяг роботи; (5) планування і виконання аудиторської перевірки; (6) складання аудиторського висновку [7, с.172]. Слід зазначити, що застосування стандартів внутрішнього аудиту має забезпечуватися із дотриманням працівниками служби ВА банку (внутрішніми аудиторами) Кодексу професійної етики внутрішніх аудиторів банківських установ.

Відомо, що Комітет з питань сертифікації аудиторів банків – це орган, що спеціально створений НБУ для забезпечення сертифікації осіб, які мають намір здійснювати аудит фінансової звітності банків, та контролю за виконанням аудиторами умов сертифікації і законодавства України щодо перевірки та підтвердження фінансової звітності банків, що подається НБУ і підлягає публікації в газеті “Голос України” чи “Урядовий кур’єр”[8, с.189].

Сертифікація – це визначення кваліфікаційної придатності аудитора шляхом складання кваліфікаційного іспиту на знання Міжнародних стандартів аудиту, надання впевненості та етики, інших знань з банківської справи та процедура надання аудиторам сертифіката на право здійснення аудиту банків згідно з вимогами законодавства України [9, с.196]. Аудитори мають право здійснювати аудит банків лише після отримання відповідного сертифіката.

Слід зазначити, що Положення [10] розроблено з метою врегулювання процесів нагляду за дотриманням банками вимог законодавства України щодо подання фінансової звітності до НБУ і її щорічної перевірки та підтвердження аудитором (аудиторською фірмою) відповідно до положень статті 69 Закону України “Про банки і банківську діяльність” [10, с.211].

Окрім цього, рішенням Аудиторської палати України від 29 квітня 2004 року була затверджена “Типова програма підготовки аудиторів банківських установ“ [11]. Відомо, що Типова програма підготовки аудиторів банківських установ має такі наступні розділи як: (1) банківське право; (2) облік і аудит банківських операцій; (3) стандарти аудиту та етики [11, с. 216-234].

Цікавими з наукової точки зору є підхід
А. Ткаченко до визначення місця внутрішнього аудиту в системі управління (історичний аспект) [12]. Таким чином, становлення внутрішнього аудиту – це процес досить тривалий, він не завершився й дотепер.

Результати проведеного дослідження дозволяють зробити наступні висновки: 1. Безперечно, що будь-який вид управління неможливий без контролю. Контроль – це одна із активних функцій управління. Він є об’єктивно необхідною складовою банківського механізму управління. Контроль сприяє зменшенню схильності до ризику і виступає в системі управління елементом не лише зворотного, а й прямого зв’язку між структурними підрозділами банку, між керованою і керуючою системами, між лінійними і функціональними підрозділами. У банку контроль і організація контролю належать до різних функцій управління. А саме: контроль − до контрольної, а організація контролю − до організаційної функції управління.

2. З метою забезпечення надійності, законності, ефективності, а також безпеки банківських операцій та діяльності кожен банк повинен мати “внутрішній механізм контролю”, який захищає від потенційних помилок, втрат та різноманітних порушень. Саме цю роль в умовах економічної кризи може виконувати внутрішній контроль у вигляді акціонерного, внутрішньо-технологічного контролю та внутрішнього аудиту.

3. Призначення технології внутрішнього контролю полягає у безперервному спостереженні за процесами і об’єктами, якими управляють, їх дослідженні, вимірюванні і порівнянні. На основі його даних здійснюється коригування прийнятих рішень, планів, норм і нормативів. Завдяки внутрішньому контролю в банку, можливе оперативне усунення негативного впливу так званих “ситуативних негараздів”. Маються на увазі певні “порогові ситуації”, коли відбуваються зміни у структурі, технології діяльності банку, його реорганізації, трансформації діяльності як у цілому, так і в окремих її складових.

4. Під внутрішнім аудитом банку зазвичай розуміють незалежну діяльність з виявлення недоліків у функціонуванні банківської установи, яка спрямована на дослідження фінансової звітності, на оцінку і аналіз організаційної структури, метою якої є надання достовірної і своєчасної інформації керівництву для запобігання збоїв у ефективному функціонуванні діяльності банківської установи. Внутрішній аудит комерційного банку є центральною ланкою банківського менеджменту.

5. Внутрішній аудит передбачає якісно новий вид внутрішнього контролю і він принципово відрізняється від внутрішньої ревізії, що здійснювалась контрольно-ревізійною службою банку. Поняття внутрішнього аудиту значно ширше ніж поняття внутрішньої ревізії. За своїм цільовим призначенням внутрішня ревізія більш нагадує аудит узгодження і фінансовий аудит, оскільки передбачає документальну перевірку відповідності облікових реєстрів і фінансових звітів реальному фінансовому стану банку. Внутрішня ревізія виявляє порушення або зловживання, що виникають в процесі банківської діяльності.

6. Без якісного внутрішнього аудиту не має надійності система контролю. Не має надійності система контролю то чого вартує керівництво.

Література

1. Петрук О. М. Банківська справа: Навчальний посібник. – К.: Кондор, 2004. – 461 с.

2. Мумінова-Савіна та інші. Тим, хто не нехтує законом. Контроль, ревізія та аудит у комерційних банках України. – К.: Факт, 2001.

3. Закон України “Про банки і банківську діяльність” // Відомості Верховної Ради України. — 1991.—№ 24. — С. 272.

4. Суйц В. П., Ахметбеков А. Н., Дубровина Т. А. Аудит: общий, банковский, страховой. – Москва: Инфра-М, 2000. – 555 с.

5. Постанова Правління Національного банку України “Положення про організацію внутрішнього аудиту в комерційних банках України” від 20 березня 1998 року № 114 // Бюлетень законодавства і юридичної практики України. – 2006. – Аудит в Україні – № 4. – С.148-169.

6. Кірєєв О. І., Шульга Н. П., Полєтаєва О. С. Внутрішній аудит у комерційному банку: Навч. посіб. – К.: КНТЕУ, 2001. – 295 с.

7. Постанова Правління Національного банку України “Методичні вказівки щодо застосування стандартів внутрішнього аудиту в банках України” від 20 липня 1999 року № 358 // Бюлетень законодавства і юридичної практики України. – 2006. – Аудит в Україні – № 4. – С.169-188.

8. Постанова Правління Національного банку України “Положення про Комітет з питань сертифікації аудиторів банків“ від 9 вересня 2003 року №387 // Бюлетень законодавства і юридичної практики України. – 2006. – Аудит в Україні – № 4. – С.188-195.

9. Постанова Правління Національного банку України “Положення про сертифікацію аудиторів банку“ від 9 вересня 2003 року №388 // Бюлетень законодавства і юридичної практики України. – 2006. – Аудит в Україні – № 4. – С.196-210.

10. Постанова Правління Національного банку України “Положення про порядок подання банками до Національного банку України аудиторських звітів (аудиторських висновків) за результатами щорічної перевірки фінансової звітності“ від 9 вересня 2003 року №389 // Бюлетень законодавства і юридичної практики України. – 2006. – Аудит в Україні – № 4. – С.211-216.

11. Рішення Аудиторської палати України “Типова програма підготовки аудиторів банківських установ“ від 29 квітня 2004 року // Бюлетень законодавства і юридичної практики України. – 2006. – Аудит в Україні – № 4. – С.216-234.

12. Ткаченко А. М. Місце внутрішнього аудиту в системі управління: історія його розвитку // Економіка України: реалії, перспективи розвитку ринкових відносин. Міжвідомчий науковий збірник /За ред. Комарової А. І., Бєлікова С. Б., Гальчинского А. С. та ін. – К.: Науково-дослідний інститут Проблем людини, 2000. – Т. 20. – С. 232 – 237.