Право/2 Адміністративне і фінансове право

здобувач О.О. Білик

КФЕК НУДПСУ, Україна

Суб’єкт проступку адміністративної відповідальності за порушення ведення податкового обліку та надання аудиторських висновків

Адміністративна відповідальність виступає найважливішим соціальним елементом структури особистості платника податків і зборів. У своєму особистісному прояві вона з точки зору соціально-правового призначення реалізується самим суб’єктом відповідальності на підставі суспільно значущої самооцінки своєї поведінки. Тому особистісна сторона відповідальності певним чином автономна, хоча і визначається рівнем свідомості (правосвідомості) особи, системою суспільних відносин, ступенем усвідомлення вимог суспільства, їх адекватністю особистісним поведінковим установкам і потребам.

Для обґрунтування адміністративної відповідальності необхідно встановити особу, яка вчинила той чи інший адміністративний проступок. Чинне адміністративне законодавство не дає узагальненого визначення суб’єкта адміністративного правопорушення і такого терміна не вживає (в КУпАП говориться про особу). Серед обставин, які характеризують таку особу, універсальними являються вік, осудність, наявність статусу фізичної особи (хоча законодавець і не вживає термін фізична особа, що нібито означає віднесення до суб’єктів проступку і юридичних осіб, ознаки, закріплені нормативно, підтверджують визнання суб’єктом адміністративного проступку лише фізичної особи), факультативними – спеціальні ознаки суб’єкта (службовий стан, виконувана робота тощо). Таким чином, суб’єктом адміністративного проступку є осудна фізична особа, яка досягла 16 років і вчинила описаний у законі адміністративний проступок. Пропонується до нового Кодексу про адміністративні проступки окремою нормою ввести поняття „суб’єкт адміністративного проступку”, під яким визначити осудну фізичну особу, що досягла віку адміністративної відповідальності, юридичну особу, які вчинили проступок, передбачений адміністративним законом України.

Ознаки суб’єкта порушення порядку ведення податкового обліку, надання аудиторських висновків відповідно до загальних теоретичних правил поділяються на загальні (вік і осудність – ст.ст. 12 і 20 КУпАП) і спеціальні (статус посадової особи – ст. 14 КУпАП). Загальні ознаки в даному випадку не мають ніяких особливостей щодо їх встановлення на момент вчинення протиправного діяння. Хоча, наприклад, законодавчо і не передбачено вік особи, з якого вона може займатися підприємницькою діяльністю. Згідно з Законом України “Про підприємництво” (ст.2) суб’єктами підприємництва можуть бути громадяни України або інших держав, не обмежені законом в дієздатності. Але, звичайно, займати посадове становище на певному підприємстві, в установі, організації логічно не може особа, молодше 16 років, як мінімум. І.Кучеров, вивчаючи справи, пов’язані з правопорушеннями у сфері оподаткування, зазначав: “... ні одного правопорушника, молодшого 20 років, не проходить по даних справах” [1].

Говорячи про ознаки спеціального суб’єкта, ми маємо на увазі те, що такий суб’єкт наділений не тільки загальними властивостями всіх суб’єктів проступку, але й характеризується додатково особливими, лише йому властивими якостями. Спеціальна ознака суб’єкта адміністративного проступку вказує на особливості правового становища особи (керівника підприємства, установи, організації, його заступника, головного бухгалтера, відповідального з фінансово-економічних питань тощо) і дозволяє диференціювати відповідальність різних категорій осіб, забезпечуючи тим самим справедливу правову оцінку вчиненого діяння. Законодавець, таким чином, прагне визначити відповідальність різних категорій громадян, створити умови для індивідуального впливу на правопорушників, що зумовило включення особливих їх ознак до закону [2]. Спеціальні ознаки не стосуються, зрозуміло, будь-яких розбіжностей національного, класового характеру, ставлення до релігії, статі, віку, освіти.

На спеціальний суб’єкт досліджуваного складу адміністративного проступку вказує сама ст.163-1 КУпАП, що впливає на кваліфікацію даного правопорушення. Обов’язком посадової особи господарюючого суб’єкта є правильне ведення податкового обліку і своєчасне надання відповідним органам державної виконавчої влади обов’язкових аудиторських висновків.

Специфічні ознаки кожного суб’єкта адміністративного проступку повинні випливати із диспозиції відповідної статті адміністративного закону. Аналіз нормативно-правових актів, які регулюють обов’язкове надання відповідним державним органам аудиторських висновків дозволяють беззаперечно говорити про керівника суб’єкта господарювання або іншу посадову особу, яка відповідає за фінансову звітність тієї чи іншої юридичної особи. Ніяких проблем із визначенням відповідальної особи тут не вбачається. Основне питання виникає: чи являється суб’єктом порушення порядку ведення податкового обліку фізична особа – підприємець без створення юридичної особи. Виходячи із диспозиції ст. 163-1 КУпАП – не являється, оскільки йдеться про керівників, інших посадових осіб підприємства, установи, організації, роз’яснень же, хто до відноситься немає.

Водночас, Конституція України проголошує обов’язок кожного сплачувати податки і збори (обов’язкові платежі). Правова природа податкового обліку, аналіз законодавства з цього питання: Законів України „Про податок на додану вартість”, „Про погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, Наказів і Листів ДПА України, надають змогу стверджувати, що податковий облік ведеться всіма суб’єктами господарювання і за порушення порядку його ведення мають нести відповідальність всі винні особи, в тому числі й ті, які займаються підприємницькою без створення юридичної особи. За даними податкового обліку платники податків складають податкову звітність, яку подають до органів державної податкової служби. На користь такої думки говорить і вживання законодавцем понять „суб’єкт господарювання” і „платник податку” як тотожних, хоча останнє визначається у різних нормативно-правових актах по-різному. Так, п.2.1 ст. 2 Закону України „Про податок на додану вартість” зазначає, що платник податку – це будь-яка особа, яка здійснює господарську діяльність та реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податків або підлягає обов’язковій реєстрації, чи імпортує товари (порядок податкового обліку в таких випадках визначається центральним податковим органом – п.1.2. ст. 1 ). Закон України „Про погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” (п.1.1 ст. 1) під платниками податків розуміє юридичних осіб, відокремлені підрозділи, що мають статус суб’єктів підприємницької діяльності і які не мають такого статусу, на яких законом покладено обов’язок сплачувати податки і збори. Згідно із Законом України „Про систему оподаткування” платниками податків і зборів (обов'язкових платежів ) є юридичні і фізичні особи, на яких згідно з законами України
покладено обов'язок сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі).

Для визнання особи-підприємця суб’єктом адміністративного проступку, передбаченого ст. 163-1 КУпАП, податкова міліція повинна одержати інформацію: про реєстрацію підприємства в органах місцевої влади, зокрема, і в податковій адміністрації, інспекції; обов’язкове ведення обліку господарської діяльності та звітність про неї. Громадяни-підприємці, які здійснюють свою діяльність без створення юридичної особи, подають лише заповнену реєстраційну картку. Працівнику ж правоохоронних органів потрібно орієнтуватися в тому, що доходи приватних підприємців без створення юридичної особи, на відміну від тих, які її створюють, оподатковуються не за Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств”, а згідно Закону України “Про податок на додану вартість”, а порядок ведення податкового обліку – відповідними Наказами ДПА України. Визначальною ознакою при встановленні суб’єкта, який відповідальний за вчинення даного правопорушення, являється виконання обов’язків по веденню податкового обліку та подання аудиторських висновків.

Таким чином, ще раз підтверджується необхідність єдиного підходу до вжиття однакових термінів у податковому законодавстві і уніфікації його в Податковому кодексі. А для уникнення непорозумінь у застосуванні окремих статей Особливої частини КУпАП пропонуємо законодавчо закріпити поняття посадової особи у примітці до ст. 14, приймаючи пропозицію розробників Проекту Кодексу України про адміністративні проступки, але додатково визнавши що „....особа, яка займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи несе адміністративну відповідальність як посадова особа, якщо законом не встановлено інше”. Тоді, питання, кого слід притягувати до адміністративної відповідальності за порушення податкового обліку відпаде само собою. І стане зрозумілим, що як посадові особи несуть адміністративну відповідальність і окремі підприємці, і керівники, і відповідальні працівники юридичних осіб незалежно від форми власності, які вчинили проступки, пов’язані з виконанням у своїх структурах управлінських функцій по веденню податкового обліку.

Визначення підстав притягнення до адміністративної відповідальності за порушення порядку ведення податкового обліку, надання аудиторських висновків має вагоме значення, оскільки таким чином реалізується правовий наслідок вчинення цього проступку.

Список використаної літератури:

1. Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран / И,И. Кучеров. – М.: АО «Центр Юр Инфо Р», 2003. – С.290-346.

2. Колпаков В.К. Адміністративно-деліктний правовий феномен: [монографія] / В.К. Колпаков. – К.: Юрінком Інтер, 2004. – 528 с.