Григоренко Л.М.
Вінницький торговельно-економічний інститут Київський
національний торговельно-економічний університет, Україна
Фінансовий стан будь-якого підприємства
незалежно від форми власності, галузі економіки значною мірою залежить від
того, чи потрібен суспільству продукт діяльності підприємства. Визнання
суспільства проявляється в тому, що результат роботи у вигляді продукції, робіт, послуг знаходить свого споживача, а
підприємство отримує дохід.
Дохід від реалізації продукції, робіт, послуг
має дві складові: сума на покриття витрат на виробництво та прибуток.
В умовах
ринкової економіки кожне підприємство прагне працювати рентабельно, отримуючи
прибутки. Реальний шлях досягнення цієї мети – зменшення суми витрат на
виробництво продукції, виконання робіт, надання послуг.
Основним
нормативним документом, що регулює методику визначення витрат підприємств, є
Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку (П(С)БО) 16 “Витрати”. В розвиток
його були прийняті різні методичні рекомендації, що враховували особливості
формування витрат певної галузі. Найбільш повними є Методичні рекомендації № 47
[ 1 ].
Левову частку
в сумі витрат на виробництво становить собівартість виготовленої продукції. Як
відомо, виробнича собівартість продукції (робіт, послуг) включає прямі і непрямі витрати.
Щодо прямих
витрат, то в П(С)БО 16 немає їх прямого визначення, а у Методичних
рекомендаціях № 47 (п.11) вони визначені як “витрати, які можуть бути віднесені
безпосередньо до певного об’єкта витрат економічно можливим шляхом”. Наведена у
П(С)БО 16 та Методичних рекомендаціях № 47 класифікація прямих витрат
орієнтована виключно на позамовний метод обліку. Саме щодо окремого замовлення
можна говорити про те, що витрати сировини, матеріалів, оплата праці
робітників, зайнятих у виробництві відповідної продукції, амортизація тощо є
прямими (по відношенню до конкретного замовлення).
Така логіка
“не спрацьовує” при попередільному методі обліку, при якому калькулюється не
замовлення, а виробничий процес (переділ, фаза, стадія). При цьому методі
основну частину загальновиробничих витрат можна вважати прямими.
Суперечність
такого підходу П(С)БО 16 щодо “жорсткої” класифікації прямих і непрямих витрат
тільки уявна, якщо пригадати один з основних принципів бухгалтерського обліку –
превалювання сутності над формою. Згідно з ним операції повинні обліковуватися
відповідно до їх сутності, а не тільки виходячи з юридичної форми.
Таким чином,
прямі – це ті витрати, що безпосередньо можна віднести до собівартості окремих
видів продукції на підставі первинних документів. Непрямі ж витрати не можуть
бути віднесені до певних видів продукції економічно можливим шляхом. Їх
включають до собівартості після відповідного розподілу.
До прямих
відносять прямі витрати матеріалів, витрати на оплату праці та інші прямі
витрати. Зазвичай сюди включають
різні матеріали, використані при виробництві певного виду продукції,
заробітну плату робітників, що виконували роботу, і нарахування на неї.
Непрямі витрати складаються з виробничих і
невиробничих. У формуванні виробничої собівартості беруть участь перші. Як відомо, за термінологією нашого
бухгалтерського обліку - це
загальновиробничі витрати. Їх частка може бути доволі значною і, відповідно,
істотно впливати на величину виробничої
собівартості виготовленої продукції, виконаних робіт, наданих послуг.
Відповідно до
нормативних документів, загальновиробничі витрати поділяють на змінні і
постійні. До перших належать такі витрати на обслуговування та управління
виробництвом, які змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно зміні обсягу
діяльності. Ці витрати повністю включаються до складу виробничої собівартості
виготовленої продукції у періоді їх виникнення і підлягають розподілу тільки між
окремими видами продукції, виходячи з фактичної потужності звітного періоду.
Інша справа –
постійні загальновиробничі витрати, до яких належать такі витрати на
обслуговування та управління, які залишаються незмінними (або майже незмінними)
при зміні обсягу діяльності. Згідно з П(С)БО 16 “Витрати” вони включаються до
виробничої собівартості продукції, виходячи з нормальної потужності та порівняння її з фактичною у звітному
періоді. Тому постійні загальновиробничі витрати поділяють на розподілені та
нерозподілені.
Хоча з
погляду економічної логіки та економічної сутності витрат їх чіткий розподіл як
на прямі і непрямі, так і на розподілені і нерозподілені - поняття дуже
відносне [ 2 ].
Тривалий час
в Україні, в добу командно-адміністративної економіки, існували певні галузеві
інструкції, в яких детально визначались методика і база розподілу непрямих
виробничих витрат.
Зараз, згідно
з чинним законодавством, де визначено тільки загальні принципи класифікації та
методику розподілу цих витрат, підприємства самостійно здійснюють поділ витрат
на змінні та постійні і обирають базу їх розподілу. Їх вибір, до речі, вносить корективи і у
послідовність розподілу.
Виявилось, що
при цьому у підприємств побільшало проблем: адже як змінні, так і постійні
загальновиробничі витрати включаються у собівартість продукції, тільки змінні
та постійні розподілені – у виробничу, а постійні нерозподілені – у
собівартість реалізованої продукції.
Перша проблема: як розподілити
загальновиробничі витрати на змінні та постійні? Цей поділ не може бути єдиним
для всіх випадків і залежить від особливостей організації виробництва, техніки
і технології. Такий розподіл є дещо умовним, адже визначити характер змін можна тільки встановивши зв’язок між
величиною цих витрат і обсягом діяльності. На практиці таке іноді нелегко
зробити. Крім того, одні і ті ж витрати можуть бути як змінними (витрати води
за наявності лічильника), так і постійними (ті ж витрати у разі відсутності
лічильника).
Для поділу
загальновиробничих витрат на змінні та постійні необхідно застосовувати
спеціальні методи визначення поведінки витрат стосовно обсягу діяльності (методи технологічного нормування, аналізу рахунків,
метод вищої-нижчої точки, метод кореляції, регресійного аналізу тощо). Проте,
на практиці рідко яке виробниче підприємство здійснює це, а користується,
зазвичай, приблизними розрахунками.
Другою
проблемою є вибір бази розподілу, під якою звичайно розуміють такий показник
(натуральний або грошовий), з розрахунку на одиницю якого встановлюється
норматив розподілу загальновиробничих витрат. Оскільки чинне законодавство
надає право підприємствам самостійно, виходячи зі специфіки діяльності,
встановлювати перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат, а
також визначати базу їх розподілу, зупинимось на цьому докладніше.
В періодичній економічній пресі є вдосталь
статей, присвячених різним проблемам обліку витрат на виробництво, а також достатньо
пропозицій щодо методики розподілу непрямих виробничих витрат. У них всіх одна
мета – забезпечити точність калькулювання собівартості продукції, робіт,
послуг. Проте, досягти цього нелегко. Я погоджуюсь з думкою ряду авторів [ 3,4,5], що не існує такої системи
калькулювання, яка б дозволила визначити собівартість одиниці продукції
абсолютно точно. Адже будь-яке непряме віднесення витрат якоюсь мірою
перекручує фактичну собівартість, знижує точність калькулювання.
Вибір бази
розподілу загальновиробничих витрат між виробами є відповідальним, тому що це
впливає на виробничу собівартість окремих виробів.
Якщо базою
розподілу є пряма заробітна плата, то більша частина загальновиробничих витрат
припаде на більш трудомісткі вироби. Якщо ж розподіл здійснюється на підставі
інформації про кількість виготовленої продукції – то собівартість буде прямо
залежати від обсягу виробництва.
Дослідження, проведені на підприємствах
Вінницької та деяких сусідніх областей, показують, що зараз більшість
підприємств для розподілу
загальновиробничих витрат користуються базою, яка слугувала кілька десятиліть
підряд - пряма заробітна плата. Цей показник, з моєї точки зору, не є
оптимальним, тому що веде до віднесення непрямих витрат на трудомісткі вироби.
Вважаю, що необхідно ширше практикувати
застосування інших показників для розподілу - кількість годин роботи
працівників, кількість годин роботи обладнання, обсяг роботи тощо. А вибір
невідповідної бази розподілу буде означати, що суми загальновиробничих витрат,
які віднесуть на окремі види продукції, неточно відобразять фактично понесені
витрати.
Розподіл
загальновиробничих витрат на змінні та постійні переважна більшість підприємств
не здійснює з ряду причин. Основна – це те, що як змінні, так і постійні
витрати все одно включаються у
собівартість продукції ( про це
згадувалось вище).
Крім того,
визначення і поділ витрат вимагає спеціальних методів дослідження поведінки
витрат стосовно обсягу діяльності. Але використання різних методів дослідження
і розподілу передбачає певні затрати часу і коштів, що, з точки зору
підприємств, не завжди виправдано. Бухгалтери підприємств не мають вільного
часу на проведення таких розрахунків, відсутні також спеціальні програми для
ПК. І найбільш вагоме: обліковці не бачать мети застосування, потреби в такій
інформації, тому що, крім визначення виробничої собівартості, ці дані зараз
практично не використовуються.
Запропонований в П(С)БО 16 розподіл передбачає, що
інформація про такі витрати буде використовуватись і в управлінні підприємством.
А на практиці окремо існують системи фінансового, управлінського, податкового
обліку.
Реформування
бухгалтерського обліку в Україні останіми роками сприяє також і новому підходу
до розуміння впливу обліку на всю діяльність підприємства. В традиційній
ринковій економіці інформація фінансового обліку направлена, крім складання
звітності, і на використання в управлінні. В Україні ж – в основному на
складання звітності.
На мою думку,
завдання економічних служб підприємства мають полягати в перепрофілюванні цієї
інформації відповідно до потреб здійснення інших функцій управлінської
діяльності, і в першу чергу, фінансової діяльності.
З цією метою вважаю за доцільне здіснювати
розподіл загальновиробничих витрат на змінні та постійні і складати калькуляцію
змінних витрат, визначати маржинальний дохід – різницю між доходом від
реалізації продукції і змінними витратами підприємства. Цей показник –
інструмент гнучкого планування, який дозволяє оперативно приймати рішення в
умовах швидкої зміни кон’юнктури, впливати на ціноутворення та фінансове
благополуччя підприємства.
Література:
1. Методичні рекомендації щодо
формування собівартості продукції ( робіт, послуг), затверджені наказом
Державного комітету промислової політики від 02.02.01 р. № 47.
2. Іванов Ю., Котлярова Є. “Реформована“
собівартість (Калькулювання у промисловості) // Бухгалтерія. – 2001. - № 20/1. – с.45-51
3. Лисенко О. Діяльність турагентів:
облік – по-старому, оподаткування – по-новому//Бухгалтерія. – 2005. – №22. – с.51-53
4. Орлов О., Рясных Е., Рудниченко
Е. Нетрадиционный метод распределения накладных затрат // Економіст. – 2005. -
№7. – с.69-73
5. Сметанко О. Удосконалення методики
обліку витрат і калькулювання собівартості турпродукту (послуг) на
підприємствах туризму// Бухгалтерський облік і аудит. – 2005. - №7. – с. 39-45