Т.О. Пасько

ДВНЗ „Українська академія банківської справи НБУ”

Історичні аспекти інвентаризації як елемента методу бухгалтерського обліку

Оскільки інвентаризація є складовим елементом методу бухгалтерського обліку, її здебільшого розуміють значно ширше - як засіб, за допомогою якого виявляють все те, що не підлягає щоденному обліку, тобто як засіб приведення у відповідність даних поточного обліку з фактичною наявністю майна, коштів та фінансових зобов’язань.

Слід зазначити, що інвентаризація є одним із перших прийомів бухгалтерського обліку й має свою давню історію. В країнах Стародавнього світу (Стародавньому Єгипті, Китаї, Стародавній Греції, Стародавньому Римі) саме інвентаризація була основним обліковим прийомом.

Розгляд інвентаризації як елемента методу бухгалтерського обліку починається в епохи Середньовіччя та Відродження. Саме в цей період з’являються перші друковані праці з бухгалтерського обліку, серед яких -трактат відомого італійського математика Луки Пачолі “Про рахунки і записи” (1494 р.), в якому він вперше описав подвійну бухгалтерію. Крім того, в трактаті Пачолі значна увага приділяється питанням інвентаризації. Перша частина трактату іменується „Інвентар”, в якій вчений розповідає, що таке „інвентар” і як слід купцям складати „інвентаризаційний опис”. Пачолі зазначає, що спочатку купець повинен скласти детально свій інвентар, тобто вписати на окремі листи або в окрему книгу все, що, на його думку, належить йому в світі як в рухомому, так і в нерухомому майні. До інвентарю включалося не тільки майно, що необхідно для торгівлі, але й особисте майно купця. Пачолі зазначає, що починати слід завжди з таких речей, які цінніші і легко втрачаються (готівка, коштовності, срібні вироби). Все майно потрібно записувати послідовно, позначивши заздалегідь рік і число, а також місце складання і своє ім’я. Проте, автор не використовує єдиного вимірника, а інвентаризаційний опис носить статичний характер. Крім того, дослідження Пачолі щодо проведення інвентаризації поширювалися тільки на торгівлю.

У XV - XVI ст. відбувається зародження, а потім стрімке розповсюдження подвійної бухгалтерії в різних країнах світу. З появою подвійної бухгалтерії облік перетворюється в інструмент управління підприємством.

В цей період вчені з обліку розповсюджують ідеї трактату на різні галузі, багато уваги приділяють питанням класифікації інвентаризацій.

Наприклад, А. ді Пієтро - представник італійської бухгалтерської думки XVI ст. - запропонував вчення про інвентаризацію, вперше класифікував інвентаризацію на переоблік нерухомого, рухомого майна й цінних речей.

Й. Готліб – представник німецької бухгалтерської думки XVI ст. - пропонував замість складання описів (відомості або книги майна) виконувати записи про натуральні залишки прямо в товарних книгах, в кредит відповідних рахунків. Оскільки на цих рахунках показувався рух товарів, то такий порядок дозволяв бухгалтеру відразу, автоматично, виконувати функції, які забезпечувала порівняльна відомість.

В кінці XIX ст. бухгалтерський облік почав формуватися як наука. Саме в цей період відбувається становлення світових бухгалтерських шкіл. Вчені різних облікових шкіл багато уваги приділяли питанням оцінки „інвентарю”, класифікації інвентаризацій та методики їх проведення.

Наприклад, П. де Альвізе – представник італійської школи, в 1934 р. надав повну класифікацію інвентаризації, виділив такі класифікаційні ознаки щодо інвентаризації: за обсягом (повні, часткові); за належністю (майно на підприємстві, поза підприємством); за метою (вступні, подальші, при передачі цінностей, ліквідаційні); за послідовністю (від об’єкта до регістру, від регістру до об’єкта); за суб’єктом (ординарні – за ініціативою власника і екстраординарні – за ініціативою зовнішніх органів: судових, фінансових); за використанням даних (інформативні – вирішують економічні задачі, доказові – юридичні); за формою описів (усні, письмові, на механічних носіях).

Е.П. Леоте та А. Гільбо - представники французької школи - вимагали дотримуватися принципу перманентної оцінки інвентарю, при використанні якого вплив суб’єктивізму в оцінці завершується в момент укладання угоди й не може проявитися в новій угоді взагалі.

Німецькі вчені ХХ ст. (Ф. Гюглі, Е. Шмаленбах, І.Ф. Шер, Г. Нікліш, А. Кальмес, Г. Хольцер, В. Ле-Курт) визнавали різні методи оцінки інвентарю, подібно до італійської школи. Поряд з книжковим інвентарем, що підлягає обліку, німецька школа ставила завжди не книжковий (поза обліковий, натуральний) інвентар.

Представники російської школи також багато уваги приділяли дослідженню категорій „інвентар” та „інвентаризація”. Наприклад, Л.І. Гомберг - автор вчення „економологія” (наука про відкриття та ведення рахунків) - один із його розділів присвятив інвентаризації.

М.С. Лунський, який очолював Московську школу, ввів в теорію обліку такі категорії як „суттєве” і „належне”. Категорії „суттєве” відповідає інвентар, „належне” – баланс. Вчений зводив інвентар до балансу, і будував баланс на інвентарі, перетворюючи належне в суттєве. У цей час Є.Є. Сіверс, який очолював Петербурзьку школу, визнавав автономне значення цих двох категорій.

Відомий сучасний російський вчений Я.В. Соколов досліджував історичні аспекти категорії „інвентаризація”, проблемні питання відображення її в обліку, методику її проведення.

Питання інвентаризації досліджували також і українські вчені: Ф.Ф. Бутинец, Ю.С. Цал-Цалко, Л.Л. Гайдай, О.А. Шпіг, С.В. Бардаш.

Інвентаризація як елемент методу бухгалтерського обліку розглядається в багатьох підручниках з теорії обліку таких авторів: Ф.Ф. Бутинець, М.Т. Білуха, О.В. Лишиленко, Г.Ф. Шепітко, М.В. Кужельний, В.Г. Лінник, С.М. Гольцова.

Отже, багатовіковий досвід проведення інвентаризації, різноманітність поглядів на відображення її результатів в обліку призвело до наявності в практиці обліку достатньо повної її класифікації та методики проведення.