Шапочкина Екатерина Леонидовна

ФГОУ ВПО Ставропольский государственный аграрный университет

АНАЛИЗ И УЧЕТ БЮДЖЕТНЫХ ОТКЛОНЕНИЙ

В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА –

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ КОНТРОЛЬ

Наряду с бюджетированием деятельности организации и ее структурных подразделений (центров ответственности), занимающему сегодня центральное место в отечественной теории и практике учета, существенная роль отводится и его оборотной стороне – управленческому контролю. Без контроля планирование становится бессмысленным, так как любое управленческое решение основывается на оценке, в которой планирование и контроль полностью взаимодействуют.

В широком смысле контроль представляет собой систему наблюдения и проверки соответствия процесса функционирования объекта управления принятым управленческим решениям, установления результатов управленческого влияния на управляемый объект путем выявления отклонений, допущенных в ходе выполнения этих решений.

Таким образом, управленческий контроль как важнейшая составляющая современной учетно-аналитической информационной системы – управленческого учета – предполагает, главным образом, контроль исполнения бюджетов путем сопоставления фактических и плановых показателей, что позволяет на практике реализовать принцип управления по отклонениям.

По результатам сопоставления проводится так называемый анализ отклонений или план-фактный анализ, заключающийся в оценке уровня отклонений фактических показателей от плановых и причин их возникновения. Причем отклонения могут измеряться как в абсолютных (в рублях), так и в относительных (в процентах) единицах измерения.

В свою очередь, отклонения могут быть отрицательными, когда фактические показатели ниже плановых, и положительными, если фактические показатели превышают прогнозируемые или установленные ранее. Кроме того, если фактически полученный результат оказался намного лучше ожидаемого или запланированного, отклонение является благоприятным, если наоборот – неблагоприятным. Чтобы определить, благоприятно ли конкретное отклонение в величинах какого-либо показателя, следует вспомнить, какое влияние оказывает этот показатель на финансовую результативность организации. При прочих равных условиях к росту прибыли ведет рост выручки, объемов продаж и производства, снижение затрат – эти отклонения относятся к благоприятным. Отклонения, которые влекут за собой падение прибыли (рост затрат и снижение производства и реализации), неблагоприятны.

Если в ходе бюджетного контроля выявлена несущественность отклонений фактических результатов от плановых, можно считать бюджет успешно выполненным и приступать к разработке бюджетов следующих отчетных периодов. Если же отклонения оказались существенными, после их анализа можно предпринять следующие действия: пересмотр бюджетов или пересмотр целей. Уровень значимость выбирается произвольно, но чаще всего встречается два подхода – значимыми признаются отклонения, превышающие 5% величины суммы по соответствующей статье, либо определенную фиксированную сумму (например, 10 тыс. руб.).

Кроме того, отклонения можно классифицировать и по ряду других признаков. Например, по степени влияния на процесс производства – устранимые и неустранимые, по связи с деятельностью центра ответственности – контролируемые и неконтролируемые, по степени персонификации виновников – персонифицированные и обезличенные, по характеру возникновения – разовые, периодические и систематические.

В целом план-фактный анализ имеет две основные цели: плановую и контрольно-стимулирующую.

Плановая цель реализуется на основе выводов план-фактного анализа за прошедший (отчетный) период при составлении бюджетов на предстоящий (плановый) период, то есть используется принцип «продолжающейся деятельности». Причем при составлении нового бюджета учитываются два фактора: объективный и субъективный. Объективный фактор связан с изменением рыночной конъюнктуры и влияет на значение «входных» параметров бюджета. Субъективный фактор связан с возможностью использования внутренних резервов организации, выявленных в результате анализа исполнения бюджета за прошлый период.

Контрольно-стимулирующая цель план-фактного анализа реализуется с помощью информации об отклонениях факта от плана при оценке результатов работы того или иного структурного подразделения организации, той или иной службы, а так же для оценки руководителей этих подразделений и служб. По результатам этой оценки возможно применение мер материального и морального стимулирования персонала с помощью различных схем привязки результатов план-фактного анализа к стимулам (поощрениям и наказаниям).

Формально процесс управленческого контроля проходит по этапам, представленным на рисунке 1.

Рисунок 1 – Управленческий контроль

Таким образом, план-фактный анализ позволяет определить требующие первоочередного внимания проблемные области, узкие места хозяйственной деятельности организации, выявить не предусмотренные в процессе разработки бюджетов возможности, а так же оценить деятельность каждого центра ответственности и его руководителей.

Более сложным является вопрос отражения отклонений от бюджетов на счетах управленческого учета.

Для этого в управленческий план счетов предлагаем ввести дополнительные синтетические счета, которые будут несальдовыми, регулирующими. Например, счет 30 «Отклонения затрат» для учета отклонений по бюджетам затрат, счет 31 «Отклонения выручки» и 32 «Отклонения налогов с выручки» (при уплате налога на добавленную стоимость) для учета отклонений по бюджету продаж. В конце бюджетного периода полученные отклонения списываются на результирующий счет 90 «Продажи» субсчет «Отклонения». При этом учитывается следующее.

По дебету счета 30 «Отклонения затрат» учитываются благоприятные отклонения затрат (когда их фактическое значение меньше планового), соответственно по кредиту – их неблагоприятные отклонения (превышение фактической суммы затрат над установленной в соответствующих бюджетах затрат). К счету 30 «Отклонения затрат» могут быть открыты аналитические счета по центрам ответственности, видам продукции.

По дебету счета 31 «Отклонения выручки» учитывается благоприятное отклонение выручки от продажи (превышение факта над плановым значением), соответственно по кредиту – ее неблагоприятное отклонение (когда фактически полученная выручка меньше запланированной в бюджете). Причем к счету 31 «Отклонения выручки» можно так же открыть аналитические счета в разрезе центров ответственности, видов продукции.

По дебету счета 32 «Отклонения налогов с выручки» учитывается благоприятное отклонение налогов с выручки (когда фактическое значение исчисленного НДС меньше запланированного), соответственно по кредиту – неблагоприятное отклонение (в случае превышения суммы фактически исчисленного НДС над его плановым значением).

Таким образом, по окончании установленного бюджетного периода благоприятные отклонения будут аккумулированы по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет «Отклонения», а неблагоприятные – по дебету счета 90 «Продажи» субсчет «Отклонения».

В целом схема записей на счете 90 «Продажи» по окончании бюджетного периода будет выглядеть следующим образом.

Счет 90 «Продажи»

Дебет Кредит

Выручка по бюджету

Общие затраты по бюджету

НДС с выручки по бюджету

Неблагоприятные отклонения Благоприятные отклонения

Обороты по дебету Обороты по кредиту

Финансовый результат

Убыток Прибыль

Рисунок 2 – Схема записей на счете 90 «Продажи»

Таким образом, экономическая эффективность деятельности хозяйствующего субъекта базируется, в конечном счете, на анализе основного финансового критерия – показателя прибыли. Вместе с тем, не стоит забывать, что результаты управленческого контроля могут быть признаны объективными, если оценены и нефинансовые параметры деятельности предприятия и его центров ответственности в системе управленческого учета.