Дерун І. А.

Київський національний університет імені Тараса Шевченка

Сутність гудвілу при придбанні та відображення його в обліку

На сучасному етапі розвитку світової економіки відбувається постійне посилення значення інтелектуального капіталу, що спонукає керівництво шукати нові шляхи підвищення прибутку підприємств. У свою чергу це призводить до підвищення ролі таких матеріальних активів, як ділова репутація суб’єкта господарювання, його клієнтська база, ділові зв’язки із постачальниками тощо. Все це є складовими такого нематеріального активу, як гудвіл. Тому визначення сутності гудвілу та питання його обліку є досить актуальним в економічній науці.

Питаннями визначення сутності, оцінки та методики ведення бухгалтерського обліку гудвілу займались М. І. Бондар, С. Ф. Голов, В. Н. Костюченко, О. Е. Кузьмінська, І. І. Просвірина, Г. В. Уманців, М. Дж. Мард, Д. Р. Хітчнер тощо. Проте, незважаючи на те, що питанням сутності та обліку нематеріальних активів присвячено багато наукових праць, питання щодо сутності, обліку т оцінки гудвілу залишаються недостатньо вивченими.

Перша згадка про гудвіл була датована 1571 роком. До бухгалтерської практики термін “гудвіл” перейшов із юриспруденції, де під даною дефініцією розумівся певний вид майнових прав. А вже у 1891 році англійський бухгалтер Ф. Мор першим створив методи оцінки гудвілу на основі генерованих ним додаткових доходів.

Загальноекономічний підхід визначає гудвіл як певні активи (кваліфікація персоналу, високий рівень менеджменту тощо), які відрізняються від звичайних активів тим, що не існує способів відокремити їх від інших активів та достовірно оцінити. Тобто, з цієї точки зору під гудвілом розуміються переваги, які отримує покупець при купівлі існуючого суб’єкта господарювання порівняно зі створенням нового підприємства [5, с. 528]. А з позицій бухгалтерського обліку під гудвілом варто розуміти різницю між ціною придбання і вартістю матеріальних активів придбаного підприємства, за вирахуванням його зобов’язань при об’єднанні балансів цих підприємств.

Деякі науковці, зокрема І. І. Просвірина, визначають істотну різницю між економічним та бухгалтерським підходами до визначення гувілу. Так, відповідно до економічного підходу, допускається розрахунок гудвілу для діючого підприємства, у той час, як бухгалтерський підхід визначає можливість оцінки гудвілу лише при придбанні підприємства. Крім того, економічний підхід визначає гудвіл як актив, у той час як бухгалтерські стандарти розглядають його як умовну величину (але актив), що розраховується за певними правилами [9, с. 64 − 65].

Визначення сутності гудвілу у законодавчо-нормативних документах, які регулюють ведення бухгалтерського обліку гудвілу, подано нижче:

Таблиця 1

Визначення гудвілу у законодавчо-нормативних документах

№	Назва нормативного документу	Визначення
1.	Міжнародний стандарт фінансової звітності 3 “Об’єднання бізнесу”	Гудвіл, що виникає при об’єднанні підприємств, − це сплачена покупцем сума, що перевищує ринкову вартість придбання в очікуванні майбутньої економічної вигоди. Гудвіл − це перевищення вартості придбання над придбаною часткою в справедливій вартості ідентифікованих придбаних активів, що є нероздільним від придбаного підприємства. Фактична вартість гудвілу − це вартість придбання за мінусом різниці справедливої вартості ідентифікованих активів, зобов’язань і умовних зобов’язань [6, с. 654].
2.	US GAAP, SFAS 142 “Гудвіл та інші нематеріальні активи”	Гудвіл − це перевищення вартості придбаного підприємства над вартістю його ідентифікованих активів за вирахуванням зобов’язань [7, с. 55].
3.	П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств”	Гудвіл − це перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів та зобов’язань на дату придбання [4].
4.	Податковий кодекс України	Гудвіл (вартість ділової репутації) − нематеріальний актив, вартість якого визначається як різниця між ринковою ціною та балансовою вартістю активів підприємства як цілісного майнового комплексу, що виникає в результаті використання кращих управлінських якостей, домінуючої позиції на ринку товарів, послуг, нових технологій тощо [1].

* таблиця розроблена автором.

З вищенаведеної інформації можна визначити, що у вітчизняній та закордонній обліковій практиці відображається лише придбаний гудвіл, який набуває ознак активу з можливістю його достовірної оцінки у разі придбання підприємства як цілісного майнового комплексу. При цьому внутрішньо створений гудвіл активом не визнається і в обліку не відображається. А витрати на його створення знаходять своє відображення у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були понесені.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій [2] рахунок 19 “Гудвіл” призначений для узагальнення інформації про гудвіл, що виникає при придбанні, відповідно до П(С)БО 19 “Об'єднання підприємств” [4], та гудвіл, який виник у процесі приватизації (корпоратизації) підприємства. Даний рахунок має два субрахунки: субрахунок 191 “Гудвіл при придбанні” та субрахунок 193 “Гудвіл при приватизації (корпоратизації)”.
За дебетом субрахунку 191 відображається вартість гудвілу, що виникає при придбанні іншого підприємства, а за кредитом − втрати від зменшення корисності гудвілу і сума списаного гудвілу. Відповідно, по дебету субрахунку 193 підприємства державного, комунального секторів економіки відображають вартість гудвілу, який виник при приватизації (корпоратизації), а за кредитом − суму списаного гудвілу [2]. 
При визнанні гудвілу активом його можна ідентифікувати як позитивний чи негативний. Позитивний гудвіл виникає у випадку, коли вартість придбаного суб’єкта господарювання є вищою від вартості його чистих активів за справедливою (ринковою) оцінкою. Зарахований на баланс гудвіл надалі оцінюється на наявність ознак можливого зменшення його корисності в порядку, передбаченому П(С)БО 28 “Зменшення корисності активів”. Натомість, негативний гудвіл виникає, коли справедлива вартість чистих активів придбаного підприємства є вищою від вартості його придбання. Варто зазначити, що у МСФЗ 3 “Об’єднання бізнесу”, як і в національній системі бухгалтерського обліку визначення негативного гудвілу не передбачено.

У бухгалтерському обліку підприємства-покупця при придбанні підприємства та відображенні позитивного гудвілу робиться наступний запис: Дт 191 “Гудвіл при придбанні” та Кт 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”. Втрати від зменшення корисності відображаються наступним чином: Дт 977 “Інші витрати звичайної діяльності” та Кт 191“Гудвіл при придбанні”.

Варто зазначити, що в окремих випадках, відповідно до Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки та господарських організацій, які володіють та / або користуються об'єктами державної, комунальної власності, затвердженим наказом Мінфіну України від 19.12.2006 № !213 [2], гудвіл, який виник у процесі приватизації (корпоратизації) підприємства, не амортизується. Він може повністю або частково бути списаним за рішенням уповноваженого органу за допомогою наступного бухгалтерського проведення: Дт 45 “Вилучений капітал” та Кт19 “Гудвіл”. Після внесення змін до установчих документів щодо зменшення розміру статутного капіталу підприємства на вартість списаного гудвілу потрібно зробити наступний запис: Дт 40 “Статутний капітал” та Кт 45 “Вилучений капітал”.

Варто зазначити, що згідно з п. 15 П(С)БО 19 [4] вартість негативного гудвілу списується з одночасним коригуванням нерозподіленого прибутку. Крім того, відповідно до п. 16 П(С)БО 19 амортизація на гудвіл не нараховується. Такі ж норми наявні й у МСФЗ 3 “Об’єднання бізнесу”, де зазначено, що від початку першого річного періоду, що розпочинається 31 березня 2004 року або пізніше, облік раніше визнаного негативного гудвілу припинено із здійсненням відповідних коригувань вхідного залишку нерозподіленого прибутку. Крім того, відповідно до п. 16 П(С)БО 19 амортизація на гудвіл не нараховується. Також відповідно до п. 55 МСФЗ 3 “Об’єднання бізнесу”, гудвіл, що придбаний у результаті об’єднання бізнесу, не підлягає амортизації. Натомість, покупцеві слід перевіряти гудвіл на зменшення корисності щорічно або частіше, якщо події чи зміни обставин свідчать про можливість зменшення його корисності [6, с. 656].

З вищезазначеного можна зробити висновок про те, що гудвіл має наступні ознаки:
· даний актив відображається в обліку лише при придбанні суб’єкта господарювання;
· він є невіддільним від підприємства і не може бути проданим окремо;
· він є активом, який не амортизується.

Таким чином, можна стверджувати, що у вітчизняній та міжнародній практиці визначення сутності гудвілу при придбанні та методика його обліку є досить схожою, зокрема, дослідження дозволило визначити, що об'єкт обліку виникає лише при об'єднанні бізнесу, є невіддільним від підприємства та не може амортизуватись. При цьому гудвіл є однією з найскладніших категорій бухгалтерського обліку в частині його оцінки.

Список використаних джерел

1. Податуковий кодекс України, прийнятий Верховною Радою України від 2 грудня 2010 року № 2756-IV, зі змінами та доповненнями.

2. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291, зі змінами та доповненнями.

3. Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки та господарських організацій, які володіють та / або користуються об'єктами державної, комунальної власності, затвердженим наказом Мінфіну України від 19.12.2006 № !213.

4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 “Об’єднання підприємств”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 7 липня 1999 року № 163, зі змінами і доповненнями.

5. Бондар М. І. Визнання гудвілу при придбанні підприємства з метою його відображення в обліку / М. І. Бондар // Формування ринкової економіки. − 2010. − № 21. − С. 528 − 536.

6. Голов С.Ф., Костюченко В.М. Бухгалтерський облік і фінансова звітність за міжнародними стандартами. − Х.: Фактор, 2007. − 976 с.

7. Мард М. Дж., Хитчнер Д. Р., Хайден С. Р. Справедливая стоимость в финансовой отчетности: Пер. с англ. − М.: Маросейка, 2010. − 248 с.

8. Міжнародний стандарт фінансової звітності 3 “Об’єднання бізнесу”: [Електронний ресурс] − Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua.

9. Просвирина И. И. Категория гудвила в практике учета и оценки / И. И. Просвирина // Финансовый менеджмент. − 2006. − № 1. − С. 60 − 73.