Шавырина К.О., Макарова Л.А., Мухамадиева А.А.

Государственный университет имени Шакарима, Республика Казахстан

Сложности учета основных средств и проблемы их переоценки

Оценка основных средств при переходе на МСФО является одним из обсуждаемых и волнующих бухгалтеров вопросом при трансформации бухгалтерского баланса на дату перехода.

Зачем нужна оценка (переоценка) основных средств? Если она необходима, то кто должен ее производить? Каково влияние оценки (переоценки) на налогообложение?

Процедуры по трансформации бухгалтерского баланса на дату перехода регламентируются МСФО 1 «Переход на МСФО впервые».

Переход на новые стандарты классифицируется как изменение учетной политики компании, которое должно производиться ретроспективно, так как если бы новая учетная политика применялась всегда. Таким образом, следуя ретроспективному подходу, компании должны рассмотреть все те правила в отношении основных средств, которые предписаны новыми стандартами: признание и оценку после признания. Поскольку соблюдение этих правил для большинства организаций является трудоемким процессом, а следовательно, нарушается баланс между выгодами и затратами, новые стандарты предлагают добровольное исключение из ретроспективного подхода при формировании исходной стоимости основных средств на дату перехода.

Таким образом, компания может принять решение об оценке объектов основных средств по справедливой стоимости на дату перехода и использования этой стоимости в качестве исходной стоимости.

Компания может принять решение об использовании одной из перечисленных ниже сумм в качестве расчетной стоимости объекта основных средств:

а) справедливой стоимости на дату перехода на МСФО;

б) суммы переоценки согласно ранее применявшимся стандартам, отвечающей следующим критериям: данная стоимость сопоставима (существенно не отличается) от стоимости или амортизированной стоимости, рассчитанной по МСФО и скорректированной для целей отражения (например, изменений общего или конкретного индекса цен);

или

в) справедливой стоимости на дату такого события, как приватизация или первичное публичное предложение ценных бумаг.

Следует заметить, что, прежде чем заниматься оценкой (переоценкой) основных средств, необходимо проанализировать основные средства, признанные таковыми по стандартам, действовавшим ранее в Республике Казахстан. Анализ предусматривает тестирование этих активов на соответствие их определению и критериям признания по новым стандартам. В результате проведенного анализа будут выявлены активы, предназначенные на списание (как несоответствующие определению и критериям признания), а также активы, подлежащие переклассификации (в инвестиционную недвижимость; активы, предназначенные для продажи, и т. д.).

На следующем этапе необходимо проанализировать сроки полезной службы, методы начисления амортизации на предмет их возможного изменения согласно намерениям компании.

Завершающим этапом будет определение соответствующей оценки основных средств.

Компаниям, при формировании вступительного баланса по МСФО на дату перехода, следует обратить внимание на следующее: новые стандарты предлагают две модели оценки основных средств после первоначального признания: модель учета по первоначальной стоимости (модель фактических затрат) и модель переоцененной стоимости. Избранные модели (модель) должны быть отражены в учетной политике компании. Причем организация может избрать либо одну модель для учета всех основных средств, либо две модели для разных классов основных средств. Например, для учета недвижимости может быть принята модель переоцененной стоимости, а для других классов – модель первоначальной стоимости. Возможны любые варианты – право выбора за компанией.

После того как компания определится с моделью (моделями) учета основных средств, следует соблюдать последовательность в подходах и в процедурах при формировании вступительного баланса на дату перехода.

– при выборе модели первоначальной стоимости в качестве исходной стоимости на момент перехода для основных средств должна быть определена справедливая стоимость. В последующем для данных объектов основных средств стоимость пересматриваться не будет, даже если на рынке будут происходить изменения цен по основным средствам. Активы будут амортизироваться и тестироваться на предмет возможного обесценения;

– при выборе модели переоцененной стоимости в качестве исходной стоимости на момент перехода для объектов основных средств должна быть определена переоцененная стоимость. В последующем для данных активов стоимость должна пересматриваться на регулярной основе с применением изменения индекса цен. Данные активы также будут подлежать амортизации и будет производиться их тестирование на предмет возможного обесценения.

В зависимости от выбранной модели изменение стоимости основных средств на дату перехода на новые стандарты будет отражаться:

– при модели первоначальной стоимости – за счет начального сальдо нераспределенной прибыли (убытка) предыдущих лет;

– при модели переоцененной стоимости – за счет резерва на переоценку.

Рассмотрим определение исходной стоимости основных средств на дату перехода в зависимости от выбранной компанией модели. Как раз в выборе модели состоит основная проблема.

Определение справедливой стоимости в качестве исходной стоимости

Справедливая стоимость – сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, независимыми друг от друга и желающими совершить сделку сторонами.

Для определения справедливой стоимости компания может привлечь независимых оценщиков, имеющих соответствующие лицензии (что является предпочтительным); или определить справедливую стоимость созданной на предприятии компетентной комиссией.

Если оценка производится комиссией предприятия, необходимо обратить внимание на следующие аспекты:

– комиссия должна описать и при возможности представить убедительные доказательства определенной ей стоимости: прайс-листы, справки заводов-производителей, иных поставщиков, информацию об аналогичных продажах в самой компании или организациях, осуществляющих деятельность в такой же сфере экономики, и т. д.;

– проведенные процедуры должны быть оформлены в виде протокола комиссии;

– если у компании на дату перехода имеются активы с нулевой балансовой стоимостью и при этом имеются намерения использовать эти активы в последующие периоды, компания обязана произвести оценку данных объектов основных средств.

Определение переоцененной стоимости в качестве исходной стоимости

Определение переоцененной стоимости производится с применением изменения общего или конкретного индекса цен, данные о которых могут быть представлены органами статистики или профессиональными оценщиками.

Частота проведения переоценок в последующем зависит от изменений в справедливой стоимости основных средств. Если справедливая стоимость переоцененного актива будет существенно отличаться от балансовой стоимости на конец какого-либо периода (года), то это свидетельствует о необходимости проведения дополнительной переоценки. Таким образом, для некоторых активов может не существовать необходимости в ежегодной переоценке, а для каких-то будет необходима ежегодная переоценка. Единственное правило для проводимых переоценок заключается в том, что если производится переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке должен подлежать весь класс основных средств, к которому относится данный актив. Например, если принято решение о проведении переоценки здания, то переоценка должна быть произведена по всем зданиям, находящимся на балансе организации. Классом основных средств называется группа активов, одинаковых по содержанию и характеру их использования. Например, здания, машины и оборудование, транспортные средства и т. д.

Проведенная переоценка отражается в учете двумя способами:

1) пропорционально переоценивается первоначальная (восстановительная) стоимость и износ. Способ применим в случаях, когда переоценка производится путем применения изменения индекса общих или конкретных цен;

2) сумма накопленного износа списывается против первоначальной стоимости, а чистая величина дооценивается до справедливой стоимости.

Как известно, бухгалтерский учет параллельно с налоговым. Если рассматривать проблему со стороны налоговой отчетности, можно сказать, что согласно нормам Налогового кодекса оценка (переоценка) основных средств не оказывает влияния на стоимостный баланс фиксированных активов. Однако поскольку базой для исчисления налога на имущество является балансовая стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета, то произведенная оценка (переоценка) увеличит отчисления платежей в бюджет по указанному налогу. Для тех компаний, которые выбрали для объектов основных средств модель переоцененной стоимости, влияние на платежи в бюджет по налогу на имущество будет постоянным, т. к. эта модель предусматривает не разовую переоценку при переходе на новые стандарты, а регулярное ее проведение при изменении справедливой стоимости активов.

Таким образом, следует отметить, что на настоящий момент существует много сложностей в учете основных средств, особенно при переоценке активов этого вида и бухгалтерам необходимо внимательно отнестись к данной проблеме, так как основные средства играют весомую роль в деятельности любой компании.