ББК 65.052.202 + 65.052.80
УДК 657.1 + 657.6
Екатерина Елгина
Ekaterina
Elgina
Изменение учетной политики, как фактор, оказывающий существенное влияние на
выражение аудитором модифицированного мнения
Статья
рассказывает об изменениях учетной политики во взаимосвязи с принципами
бухгалтерского учета и аудита. Проводится анализ влияния изменений учетной
политики на реализацию принципов
сопоставимости и существенности. Невыполнения требований по раскрытию изменений
учетной политики рассматривается как основа для выражения модифицированного
мнения аудитором
Ключевые слова: учетная политика, изменение
учетной политики, сопоставимость, существенность, существенное искажение
отчетности, модифицированное мнение, этапы аудиторской проверки.
Современная концепция бухгалтерского учета
организации базируется на применении в
практической деятельности
основополагающих требований и
допущений, сформулированных в российских и международных стандартах учета,
которые свое методологическое воплощение получают в учетной политике
организации. Учетная политика, сформированная в течение 90 дней с момента
регистрации организации с учетом допущения последовательности применения
учетной политики, на определенном этапе функционирования предприятия может
частично утрачивать первоначальную актуальность. Поэтому возникает
непреодолимая потребность во внесении изменений в учетную политику организации,
которые могут значительно повлиять на состав формируемых в отчетности
показателей. Учитывая, что обеспечение достоверной, полной, правдивой и
сопоставимой информацией всех заинтересованных пользователей является одной из
основных задач бухгалтерского учета, возникает необходимость в оценке влияния
вносимых в учетную политику изменений на показатели бухгалтерской
отчетности[4].
Известно, что учетная
политика в первую очередь должна соответствовать принципам бухгалтерского
учета, нормативно закрепленным, и является инструментом их «воплощения в
жизнь».
В Концепции (Принципах)
подготовки и составления финансовой отчетности в соответствии с международными
стандартами учета и финансовой отчетности в
составе группы принципов «качественные характеристики финансовой
отчетности» провозглашена характеристика «сопоставимость». Она наряду с указанием на необходимость
достижения сопоставимости показателей финансовой отчетности за разные отчетные
периоды и различных организаций предполагает, что измерение и отражение
финансовых результатов от аналогичных операций и других событий должны
осуществляться по методологии, единой для всей компании и на протяжении ее
существования, равно как для разных компаний.
Наряду с прочими принципами
учета (допущениями и требованиями) ПБУ 1/2008 утверждает допущение
последовательности применения учетной политики, предполагающее, что принятая
организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного
года к другому. Аналогичное требование предусмотрено в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена
Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским
советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997г.)
Согласно п.6.4. названного
документа заинтересованные пользователи должны иметь возможность сравнивать
информацию об организации за разные периоды времени для того, чтобы определить
тенденции в ее финансовом положении и финансовых результатах деятельности. Они
должны так же иметь возможность сопоставлять информацию о разных организациях,
чтобы сравнить их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения
в финансовом положении.
Выполнение требования
сопоставимости обеспечивается тем, что заинтересованные пользователи должны
быть информированы об учетной политике, принятой организацией, любых изменениях
в такой учетной политике и влиянии этих изменений на финансовое положение и
финансовые результаты деятельности организации.
Обеспечение сопоставимости
не означает унификацию и не предполагает какие-либо препятствия для
совершенствования правил бухгалтерского учета и учетных процедур. Организация
не должна вести учет какого-то факта хозяйственной деятельности тем же образом,
что и раньше, если принятая учетная политика не обеспечивает реализацию таких
требований, как уместность и надежность, либо существует лучшая альтернатива.
Значительное место
занимает реализация принципа сопоставимости в процессе аудиторской
деятельности, что зафиксировано как в Международных стандартах аудита, так
и в Федеральных Правилах (стандартах)
аудиторской деятельности. Так, Правило
(Стандарт) №26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности»
отмечает, что для того, чтобы убедиться в правильности представления и
классификации соответствующих показателей аудитор определяет:
а) соответствует ли
учетная политика в предыдущий период в отношении соответствующих показателей за
предыдущий период учетной политике в текущий период либо были ли сделаны
надлежащие корректировки для отражения последствий изменения учетной политики и
(или) были ли изменения учетной политики надлежащим образом раскрыты в
финансовой (бухгалтерской) отчетности;
б) согласуются ли представленные в текущей
финансовой (бухгалтерской) отчетности для сопоставления соответствующие
показатели за предыдущий период с численными значениями и прочим раскрытием
информации, представленными в финансовой (бухгалтерской) отчетности за
предыдущий период, либо были ли сделаны надлежащие корректировки и (или) была
ли информация надлежащим образом раскрыта. [2]
Аналогичные требования
предусмотрены Международным стандартом аудита № 710 «Сопоставления» [5].
Следует заметить,
что выявление аудитором факта
невыполнения принципа сопоставимости информации влечет за собой выражение
аудитором модифицированного мнения. Об этом свидетельствует п.13 Правила
(Стандарта) №19 «Особенности первой проверки аудируемого лица» [2].
В соответствии с
Международным стандартом аудита №510 « Первая аудиторская проверка – начальное
сальдо» аудитор должен выразить условно-положительное мнение, наряду с
прочим, в следующем случае:
- если учетная
политика текущего периода не применялась последовательно в отношении начальных
сальдо, а последствия изменения учетной
не были учтены и раскрыты надлежащим образом[5].
Одним из значимых принципов учета и аудита является
существенность. В соответствии с Правилом (Стандартом) № 4 «Существенность в
аудите» и Международным стандартом аудита № 320 «Существенность в аудите» [5],
аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному
суждению.
При разработке плана
аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью
выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не
менее, как значение (количество), так и
характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами
качественных искажений являются:
-недостаточное или
неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что
пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение
таким описанием;
-отсутствие раскрытия
информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует
вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать
значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.
Аудитор рассматривает существенность как на
уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении
остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и
случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние
нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение
к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и
взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой
(бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.
Одним из фактов,
который может указывать на риски существенного искажения информации является
введение в учетную политику новых учетных принципов, стандартов, положений,
инструкций.
Наличие существенных
искажений бухгалтерской отчетности приводит к формированию аудитором модифицированного
мнения в аудиторском заключении. (Рисунок1)
Рассмотренные положения
Правил (стандартов) аудиторской деятельности свидетельствуют о том, что ненадлежащее выполнение требований
законодательства в части формирования, применения, изменения и раскрытия
учетной политики неизбежно приводит к существенному искажению финансовой
отчетности. Как видно на рисунке 1, значительное влияние оказывает ненадлежащее
выполнение требований по раскрытию изменений учетной политики.
Согласно
Федерального Стандарта Аудиторской Деятельности (ФСАД 1/2010) "Аудиторское
заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее
достоверности", утвержденному Приказом Минфина России от 20.05.2010 №46н,
аудитор должен сделать вывод относительно того, составлена ли бухгалтерская
отчетность, во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными
правилами составления бухгалтерской отчетности.[1]
Аналогичные требования предусмотрены и в Международных
стандартах аудита, что представлено на рисунке 2.
