Экономические науки/7. Учет и аудит.

Аспирант Быков Р.А., д.э.н., профессор Лытнева Н.А.

Орловский государственный институт экономики и торговли, Россия

Возникновение налоговых рисков в системе учета и расчетов с бюджетом по НДС

Осуществление хозяйственных операций предприятиями с общей системой налогообложения связано с возникновением налоговых рисков в системе расчетов с бюджетом по НДС по ряду позиций: в части документального оформления (полученных и выставленных счетов-фактур, ведения книги покупок и продаж, составления книги регистрации входящих и исходящих счетов-фактур); исчисления налоговой базы; отражения в учете сумм НДС, подлежащих уплате или предъявляемых к вычету из бюджета; своевременности расчетов с бюджетом по налогу; составлению и представлению налоговой отчетности. Снижение налоговых рисков требует акцента на основных конструктивных моментах каждой из выделенных позиций с точки зрения правильности применения нормативно-законодательных актов.

Отгрузка товаров покупателям осуществляется на основе договора поставки. Содержание договора поставки определяется двумя обязательствами его сторон. С одной стороны - это обязательство продавца передать товар в собственность покупателя, с другой стороны - обязательство покупателя оплатить полученные им по договору товары. На отгруженный товар оформляются товарные накладные, в соответствии с которыми выставляются счета-фактуры с выделением суммы НДС.

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня:

- отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав;

- получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

- составления документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав (корректировочные счета-фактуры).

При этом покупатели и продавцы товаров (работ, услуг) обязаны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, установленном Правительством РФ (п. 8 ст. 169 НК РФ).

Этот порядок установлен Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и Правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Счет-фактура является документом, дающим право на вычет НДС. В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура может быть составлен как в бумажном, так и в электронном виде.

Выставленные продавцами счета-фактуры покупатели регистрируют в книге покупок. Данный порядок предусмотрен ст. ст. 171 - 172 НК РФ. Счета-фактуры учитываются в книге покупок в том налоговом периоде, в котором наступает право на предъявление указанных сумм к вычету (возмещению). Счета-фактуры по необлагаемым покупкам учитываются в книге покупок в том же периоде, как если бы данные покупки облагались НДС. Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, а также имеющие подчистки и помарки, не подлежат регистрации в книге покупок. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

При реализации товаров (работ, услуг) продавцы ведут книгу продаж и регистрируют в ней счета-фактуры, ленты контрольно-кассовых машин, бланки строгой отчетности, составляемые продавцом как при совершении облагаемых, так и необлагаемых операций.

Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. При этом единой регистрации подлежат счета-фактуры (в том числе корректировочные), составленные как на бумажном носителе, так и в электронном виде. Регистрации в книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость. В книге продаж регистрируются счета-фактуры независимо от даты их выставления покупателям и от даты их получения покупателями в порядке, определенном настоящим документом, а также иные документы, перечисленные в настоящем документе.

При необходимости внесения изменений в книгу продаж (после окончания текущего налогового периода) регистрация счета-фактуры (в том числе корректировочного) производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором были зарегистрированы счет-фактура, корректировочный счет-фактура до внесения в них исправлений.

Стоимостная характеристика объекта налогообложения представляет собой налоговую базу, которую налогоплательщики - торговые организации в общем случае определяют в соответствии с положениями п. 1 ст. 154 НК РФ.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

- длительность производственного цикла изготовления, которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 настоящего Кодекса;

- которые облагаются по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса;

- которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Исключение, содержащееся в п. 13 ст. 167 НК РФ, касается случая получения налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев.

Для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки, и пока не доказано обратное, считается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Таким образом, налоговая база по НДС в организациях торговли представляет собой стоимость реализованных товаров, по которым они отпускаются покупателям, за минусом НДС.

Работники налогового ведомства имеют право проверить правильность применения цен в случаях осуществления сделки: между взаимозависимыми лицами, в виде товарообменной (бартерной) операции, внешнеторговых сделок, а также при отклонении цены сделки более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам в течение непродолжительного времени.

Если налоговый орган установит, что цена сделки, примененная налогоплательщиком, отклоняется более чем на 20% от рыночной цены, то не исключена ситуация, когда организации придется пересчитать сумму налога, исчисленную исходя из рыночной цены на товары. Кроме того, не удастся избежать штрафных санкций.

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Это означает, что если налогоплательщик отгрузил покупателю товар без оплаты (или частичной оплаты) за этот товар, то НДС начисляется в бюджет после отгрузки товара.

Если налогоплательщик получил предварительную оплату (или частичную оплату) за товар, то после получения такой предоплаты за товар НДС начисляется к уплате в бюджет.

Результаты исследования системы НДС показывают, что при осуществлении налогового планирования организациями практически не уделяется внимание разработке методологии бухгалтерского учета. Однако при разумном составлении учетной политики и правильной постановке учета в организации можно достичь весомых результатов в управлении налоговыми рисками и в снижении налогового бремени.

Методы ведения бухгалтерского учета должны находиться в соответствии с особенностями бизнеса организации, с договорной политикой, которую она ведет, с отношениями с контрагентами и многими другими факторами.

В бухгалтерском учете расчеты с бюджетом по НДС ведутся на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». Организации в рабочем плане счетов, который является приложением к учетной политике для целей бухгалтерского учета, предусматривают к счету 68 отдельный субсчет «Налог на добавленную стоимость» на котором определяется задолженность перед бюджетом по уплате налоговых платежей по НДС. Исходя из специфики организации, при формировании задолженности перед бюджетом по НДС, следует учитывать: сумму НДС от продажи товаров; НДС от стоимости возвращенных товаров; НДС от суммы авансовых платежей, поступивших от покупателей; НДС по консигнационному договору (по отчету консигнатора); НДС от стоимости возвращенных транспортных расходов; НДС по прочим операциям и т.д.

Другими словами, в учетной политике организации должна быть сформирована методика учета как входного НДС с учетом требований налогового законодательства в части его предъявления к вычету, так и суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. Необходимость разработки методики учета НДС возникает в организациях, применяющих разные ставки НДС, а также осуществляющих операции как облагаемых, так и не облагаемых НДС.

Литература:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

2. О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137

3. Малкина Е.Л. Новая форма и порядок заполнения счетов-фактур, книги покупок и книги продаж // Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании. 2012. N 3. С. 45 - 51.