Зайцева Т.В.

Орловский Государственный Институт Экономики и Торговли, Россия

Применение нормативного учета затрат на

предприятиях как основа бюджетирования

 

В основе бюджетирования лежит система нормативной кальку­ляции.

Нормативная калькуляция означает исчисление себестоимости посредством данных о нормативах затрат по каждой статье кальку­ляции. На Западе, прежде всего в англоязычных странах, этот ме­тод получил название standard costing. Он берет свое начало с ра­бот Ф. М. Тейлора [15; 14-16с.], который использовал нормати­вы затрат для того, чтобы выявить наилучший путь использования трудовых и материальных ресурсов. Его идеи были немедленно раз­виты в работах других экономистов того времени, а уже в 1911 году Дж. Ч. Харрисон разработал и внедрил первую действующую сис­тему нормативного учета затрат. В Советский Союз идеи промыш­ленного учета проникли после посещения в 1929 году ряда амери­канских фирм отечественными специалистами, однако в силу ряда обстоятельств развитие этих идей получилось совсем не таким, как на родине этого метода. То, что получилось у нас, стало называться учетом по нормативам или, более точно, нормативным учетом за­трат на производство и калькулирования себестоимости продукции [9; 261-266с.]. Суть его состояла в следующем: имея детально разрабо­танную техническую спецификацию изделия, можно рассчитать не­обходимые для его производства нормы затрат по операциям, а за­тем, умножив на фактическое количество изготовленных изделий, получают нормативную себестоимость фактического выпуска.

С начала XX века, когда в США получил широкое распростра­нение метод калькулирования по нормативным затратам, было разработано множество методов определения нормативов в каж­дом конкретном производстве, для всех видов затрат и различных технологических условий. Большое внимание нормированию на производстве уделялось в советском производственном учете. Нормирование было идеологической основой всей плановой эко­номики и, может быть, поэтому с приходом новых экономических условий оказалось почти невостребованным. В настоящее время развитие частных компаний, и в особенности промыш­ленных производств, вместе с потребностями во внедрении совре­менных систем внутрифирменного планирования вызывает у ме­неджеров этих компаний осознание необходимости нормативного учета, основой которого является нормирование затрат.

Разработка системы бюджетов требует предварительных оце­нок объемов и цен потребляемых ресурсов на единицу производи­мой продукции. Такие оценки называются нормативами, а плано­вая сумма затрат на производство единицы продукции – норма­тивными затратами.

Калькуляция определена, как процесс формирования спи­ска затрат на производство единицы продукции. Для компании выпускающей несколько видов продукции, по каждому из них требу­ется оценка нормативных затрат. Для подготовки производственных бюджетов следует оценить потребность в мате­риалах (по всей номенклатуре используемых материалов и ком­плектующих), оплате труда основных рабочих, а также во вспомо­гательных материалах и прочих накладных расходах. Это делается исходя из нормативов на единицу продукции и планового объема производства на плановый (бюджетный) период по всем видам выпускаемой продукции.

Базой для исчисления нормативов могут служить показатели, содержащиеся в нормативно-технической, технологической, конст­рукторской, финансовой и административной документации.

Разработка нормативов является одной из самых больших прак­тических проблем, решаемых в системе управленческого учета на предприятии. Ориентирами при их определении могут выступать и фактические затраты прошлых периодов, т. е. расходы, которые несло предприятие в периоды, предшествующие плановому, и ре­зультаты специальных замеров. Утверждение в качестве нормати­ве показателей прошлых периодов гораздо легче реали­зовать, чем специальные исследования потребления ресурсов, но использование этого простого подхода может привести к «продлению» неэффективности использования ресурсов, имевшей место в прошлом, на будущее. Рекомендуется использовать для установления нормативов использования ресур­сов на следующие бюджетные периоды аналитический метод.

В рамках аналитического метода нормативы расхода материа­лов определяются исходя из утвержденных ТУ, ОСТов или пря­мыми замерами расхода на каждое изделие по всем видам сырья материалов и комплектующих. В ходе анализа выявляется количе­ство требуемых материалов, их качество, технологические потери (потери, обусловленные особенностями технологического процес­са, но не небрежностью работников, низким качеством материалов и никакими другими причинами, которые не являются «нормаль­ными» для данного производства и данного вида продукции). Эти оценки делает служба главного технолога или специали­сты, отвечающие за разработку каждого вида продукции. По ре­зультатам изучения предложений поставщиков, прайс-листов и другой подобной информации отдел закупок определяет норма­тивную цену каждого вида материала. Нормативная цена должна основываться на оптимальных условиях оплаты – с учетом ски­док, доставки, кредита и т. п. Исходя из рыночных оценок цен на материалы формируется величина нормативных затрат на изде­лие, отражаемая в нормативной спецификации.

Нормативы затрат живого труда определяются по каждой опе­рации в буквальном смысле с секундомером. Каждая операция всесторонне изучается в отношении трудозатрат, использования оборудования и технических приспособлений, по­добно тому как нормативы материальных затрат исчисляются с учетом наилучшего использования этого вида ресурсов. Нормати­вы затрат времени должны учитывать лишь производительное время, включающее технологические потери (периоды подготовки оборудования, штатные операции по техническому обслуживанию и т. п.). Простои и другие непроизводительные потери времени не должны входить в нормативы времени. Нормативные почасовые ставки заработной платы определяются политикой компании в об­ласти оплаты труда различных категорий работников. Сумма про­изведений нормативных почасовых ставок на нормативные про­должительности операций по изготовлению каждого изделия дает нормативные затраты на оплату труда по данному изделию.

Нормативы накладных расходов определяются с помощью нор­мативных ставок распределения накладных. Плановые (прогнозные) величины накладных расходов распределяются на отдельные продукты пропорционально величине базового показателя, который наилучшим образом характеризует в каждом производственном подразделении потребление ресурсов, формирующих величину накладных расходов. Классическими базами распределения являются часы труда основ­ных рабочих или часы работы основного производственного обо­рудования. Достаточно часто встречается и распределение пропор­ционально суммам прямых расходов.

Накладные расходы – комплексная статья затрат, включающая в себя множество самостоятельных видов расходов, величина кото­рых по отдельности может зависеть от разных показателей. Часть накладных расходов, не зависит ни от каких производственных по­казателей, другие изменяются пропорционально объемам выпуска, объемам реализации или другим характеристикам. К первой группе относятся, например, арендная плата за помещения, амортизация оборудования (если она начисляется в зависимости от времени, а не от объема произведенной продукции), примерами второй ка­тегории могут служить затраты на обслуживание оборудования (зависящие от объема выпущенной на этом оборудовании продук­ции), затраты на реализацию (изменяющиеся пропорционально объемам реализации данного периода), затраты на подбор кадров.

Определение общих нормативов накладных расходов в рамках калькулирования по полным затратам позволяет сформировать финансовую отчетность, но мало что дает для процесса планиро­вания и контроля. Решение об организации калькулирования по переменным затратам позволяет выделить среди накладных расхо­дов переменные и постоянные и нормировать их раздельно. Переменные затраты являются контролируемыми на уровне соответствующих центров ответст­венности, а постоянные – нет. Для аналитических целей вводится еще одна ком­плексная единица измерения – нормативный час (нормо-час), ко­торая является единицей работы, а не времени. Нормативный час – это тот объем работы, который дол­жен быть выполнен за 1 час при нормативной эффективности.

В случаях, когда предприятие производит несколько видов продукции, информация о плановом и фактическом выпуске по всей номенклатуре продукции не дает общей картины выполнения плана по предприятию в целом, т. е. не позволяет ответить на во­прос, превышает ли полный фактический выпуск разных видов продукции суммарное плановое задание или нет. Чтобы оценить это соотношение, следует привести выпуск разных видов продук­ции к одному общему основанию. В качестве такого основания можно выбрать нормативный час.

Выделяют две категории нормативов – иде­альные и реально достижимые.

Идеальные нормативы отражают максимально возможную эф­фективность использования ресурсов, т. е. описывают затраты, ко­торые могли бы иметь место в идеальном производственном про­цессе. Идеальный норматив не включает в себя «нормальные» технологические потери материалов, рабочего и машинного време­ни и, таким образом, указывает ориентир, цель, к которой следует стремиться, но отнюдь не руководство к действию.

Реально достижимые нормативы отражают высокий уровень эффективности, достижимый при существующих в настоящий мо­мент на данном предприятии уровнях развития техники и техно­логии. В отличие от идеальных нормативов, реальные нормативы включают технологические потери ресурсов, однако не следует ду­мать, что они избыточны – реально достижимые нормативы так­же разрабатываются исходя из высокой производственной эффек­тивности.

В современном российском бизнесе практика установления же­стких нормативов основана на совершенно иных предпосылках. При наличии рынка свободной рабочей силы и отсутствии госу­дарственного и общественного контроля за принципами организа­ции деятельности   компании  работодатели  зачастую  стремятся «выжать» из работников все, что возможно. Типичным примером может служить пример установления нормативов трудозатрат в небольшой российской компании, изготавливающей чехлы для со­товых телефонов.

Нормативы, наилучшим образом способ­ствующие мотивации сотрудников, не всегда хороши для целей учета и планирования. При составлении бюджетов сле­дует опираться на реально достижимые нормативы, поскольку только они обеспечивают баланс между потреблением ресурсов в системе и выходом продукта. Особенно ярко нарушение такого баланса может проявиться в финансовых бюджетах компании, в частности в бюджете движения денежных средств: если в основу бюджета заложены слишком жесткие (идеальные) нормативы за­трат, на практике это может повлечь за собой дефицит денежных средств, а возможно, и более серьезные финансовые затруднения.

Для целей составления финансовой отчетности использование нормативов для оценки запасов возможно, когда их величина приблизительно соответствует истинным затратам, иначе оценки будут противоречить одной из основных учетных концепций – концепции истинного и непредвзятого отражения фактов хозяйственной жизни. Таким образом, использование нормативного метода при составлении финансовой отчетности требует реальных нормативов.

Еще одним направлением учета, в котором использование иде­альных нормативов может привести к неже­лательным результатам, является ценообразование. Попытки уста­новить цену реализации на базе жестких нормативов (то есть низ­кой величины затрат) может привести к тому, что фактическая прибыль окажется существенно ниже плановой, или вообще не позволит покрыть все затраты предприятия.

Система нормативов может служить основой нормативного калькулирования и учета затрат. Нормативная калькуляция по­зволяет сформировать полную фактическую себестоимость перио­да и оценить запасы незавершенного производства и готовой про­дукции, причем все эти оценки можно делать в текущем режиме, что составляет существенное достоинство данного метода по срав­нению с калькулированием по фактическим затратам.

Суть калькулирования по нормативным затратам заключается в следующем: все затраты учитываются на счетах бухгалтерского учета в нормативных оценках. Сначала поступившие материалы учитываются на складе по нормативной цене, затем они списыва­ются в производство, затем на склад готовой продукции и, нако­нец, на себестоимость готовой продукции. По истечении периода выявляются отклонения полных фактических затрат от полных нормативных и эти отклонения относятся сразу на финансовый результат периода. Детальная реализация системы нормативного учета тщательно разработана, для ее описания лучше обратиться к специальной литературе (например, упрощенная схема учетных записей для использования нормативного калькулирования представлена в [8; 170-173с.]).

Таким образом, главной предпосылкой внедрения в организа­ции нормативного учета и калькулирования является разработан­ная система обоснованных нормативов использования ресурсов

Метод калькулирования по нормативным затратам реализуется по-разному в организациях различных сфер и масштабов деятель­ности, однако каждое предприятие, приступая к разработке и вне­дрению такой системы, должно оценить соотношение ее досто­инств и недостатков применительно к своему предприятию.

Основными достоинствами нормативного калькулирования являются:

– Нормативы дают возможность составления детальных бюдже­тов. Без системы нормативов практически невозможно добиться согласованного движения всех ресурсов в процессе производст­венной деятельности организации.

– Без нормативов невозможно проведение детализированного анализа отклонений. Калькулирование по нормативным затратам по­зволяет рассчитать отклонения фактических показателей от пла­новых (бюджетных) и таким образом определить проблемные об­ласти, требующие со стороны руководства особого внимания.

– Система нормативов помогает сформировать экономическую осведомленность сотрудников. Нормативы в виде технологических карт, нормативных спецификаций, бюджетов помогают сотрудни­кам сформировать общее представление о затратах, связанных с выпуском продукции.

– Нормативное калькулирование стимулирует поиск лучших ме­тодов работы.

– Нормативное калькулирование может служить хорошей базой для определения себестоимости продукции и цены ее реализации.

Вместе достоинствами калькулирования по нормативным затратам встречается с рядом сложностей:

– Разработка приемлемых нормативов эффективности работы. Слишком жесткие нормативы нега­тивно отражаются на производственных отношениях. С другой стороны, нормативы, предусматривающие «резерв производительности», не будут способствовать мотивации. В обоих случаях нормативы, бюджеты, разработанные на их основе, и результаты анализа бюджетных отклонений не вызовут доверия опытного руководителя.

– Невозможность применения в случае неоднородности выпускаемой продукции. Калькулирование по нормативным затратам оправдано в тех случаях, когда производство представляет собой последова­тельность стандартных операций, а продукция относительно одно­родна. Однако в случаях изготовления единичной высокотехноло­гичной продукции, уникальных новых технологий, использования труда сотрудников высочайшей квалификации, а также в произ­водстве неоднородной продукции калькулирование по норматив­ным затратам затруднено.

– Слишком большое внимание к операционным нормативам мо­жет отвлечь внимание от стратегических целей организации.

– Сложность учета в нормативах влияния инфляции.

Чтобы избежать такого рода трудностей, можно предусмотреть в системе бюджетирования возможность пересмотра нормативов по ходу реализации конкретного бюджета. Однако разработка механизмов периодического пересмотра и утверждения нормати­вов существенно усложнит процедуры бюджетирования и анализа и может свести на нет все достоинства такой корректировки.

Стоимость внедрения и поддержания системы нормативов. Система нормативного калькулирования требует для своего вне­дрения и поддержания определенных, и немалых, затрат. Расчет нормативов в денежном и натуральном выражении, подготовка нормативных калькуляций, их пересмотр при изменениях рыноч­ной ситуации и условий производства – все это требует значи­тельных затрат, прежде всего времени работы сотрудников. Все эти работы следует проводить с достаточной периодичностью, по­скольку слишком частые или слишком редкие пересмотры норма­тивов могут подорвать доверие к ним и к бюджетам в целом, а также снизить аналитическую ценность этой системы для приня­тия управленческих решений. Кроме того, функционирование дос­таточно разработанной системы нормативов и нормативной каль­куляции невозможно «вручную», оно требует внедрения компью­терной информационной системы со специальными модулями, по­зволяющими вести обработку такого рода информации, и приобретение такой системы является дополнительными затрата­ми для организации.

В заключении модно отметить, что, несмотря на все сложности и ограничения, калькулирование по нормативным затратам широко используется в практике работы организаций, прежде всего как основа системы оперативного планирования.

Литература:

1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский и управленческий учет 6-е изд исп. – М.: Омега – л, 2007 570с (Высшее финансовое образование). ISBN 5-978-5-365-00674-4

2. Волкова О.Н. Управленческий учет.– М:ТК Велби Издательство проспект, 2007 – 472 с. ISBN 5-222-02284-6

3. Друри Н. Учет затрат методом стандарт - костс М.: Аудит, Издательское объединение «Юнити-дан» 2003 – 1071с. ISBN 5-238-0328-5 

2. 3. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Юристъ, 2003 – 618 ISBN 5-797-0540-1