Оценка финансовых инвестиций и ее влияние на достоверность баланса

Подготовка к реформированию бухгалтерского учета в Украине началась еще в прошлом тысячелетии. Определяющим был 2000 год, когда вводились национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета (П(С)БУ), не противоречащие требованиям международных стандартов (МСБУ). Однако в П(С)БУ не учтены многие требования МСБУ. В то же время МСБУ постоянно обновляются, дорабатываются и на сегодняшний день не являются совершенными.

Поэтому в бухгалтерском учете продолжаются научные разработки в направлении его усовершенствования.

Цель статьи – попытка изложить некоторые соображения относительно оценки финансовых инвестиций и ее влияние на достоверность баланса.

Проблеме оценок в бухгалтерском учете уделяли внимание многие ученые. Довольно полно обзор точек зрения по поводу оценок в бухгалтерском учете представлен Л. Ловинской в монографии «Оцінка в бухгалтерському обліку» [1]. Безусловно, оценка в бухгалтерском учете зависит от использования модели учета: финансовой или физической концепции капитала. Использование в Украине лишь финансовой концепции капитала является определенным ограничением развития системы бухгалтерского учета. Однако именно в этих условиях нужно показывать в финансовых отчетах достоверную информацию. Поэтому проблема влияния оценки финансовых инвестиций на достоверность баланса актуальная и до этого времени остается недостаточно изученной.

Порядок оценки финансовых инвестиций определен П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции» [2]. В соответствии с общепринятым подходом в бухгалтерском учете финансовые инвестиции первоначально оцениваются и отражаются по себестоимости, которая состоит из цены приобретения, комиссионных вознаграждений, таможенной пошлины, налогов, сборов, обязательных платежей и прочих расходов, непосредственно связанных с приобретением финансовых инвестиций. Особых возражений этот подход к первоначальной оценке финансовых инвестиций не вызывает.

Иное дело – оценка финансовых инвестиций на дату баланса. В соответствии с П(С)БУ 12 оценка финансовых инвестиций на дату баланса зависит от следующих факторов:

А) какие это инвестиции – имущественные или долговые;

Б) как учитываются имущественные инвестиции – по методу участия в капитале или нет;

В) с какой целью приобретены долговые инвестиции – чтобы удерживать до погашения или нет;

Г) можно ли определить достоверно справедливую стоимость финансовых инвестиций.

Результаты переоценки финансовых инвестиций всегда связаны со счетами доходов (класс 7) или расходов (класс 9). Здесь возникает несколько вопросов.

1. Почему результаты дооценки отражаются в одной ситуации на счетах прочих доходов и расходов (субсчета 946 и 975), а в другой ситуации – на счетах прочих финансовых доходов и расходов (субсчета 733 и 952). Амортизация премии и дисконта долговых ценных бумаг является финансовыми расходами и доходами у эмитента, поскольку эмиссия ценных бумаг является финансовой деятельностью. Что касается инвестора, то приобретение ценных бумаг является инвестиционной деятельностью, поэтому результаты их переоценки не следует учитывать как финансовые доходы и расходы. Эта путаница, на наш взгляд, связана с непониманием того, что инвестиции учитываются у инвестора, а эмитент учитывает их как соответствующие активы, в форме которых получены инвестиции (денежные средства, материалы, основные средства и др.) и обязательства или инструменты собственного капитала (в зависимости от того, под какие ценные бумаги получены инвестиции: под долговые или под имущественные).

2. Почему результат дооценки отражается на счетах доходов, которые, в свою очередь закрываются на счет 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)», а не на счета капитала. Существующая практика отражения в учете результатов дооценки инвестиций не соответствует содержанию финансовой концепции сохранения капитала, на которой основывается бухгалтерский учет в Украине. Кроме того, такой подход искажает информацию о полученной предприятием прибыли. Результаты дооценки не являются уже полученной прибылью. Они становятся прибылью только после реализации финансовых инвестиций. Это аналогично торговой наценке. Наценка на товар (Д-т 281 – К-т 285) не относится на счета доходов, а доходом наценка становится после реализации товаров. И это логично. Логика подтверждается, кроме приведенного, так же требованиями одного из принципов бухгалтерского учета: принципа осмотрительности (консерватизма), согласно которому в бухгалтерском учете нужно применять такие методы оценки, «которые должны предотвращать занижение оценки обязательств и затрат и завышение оценки активов и доходов предприятия» [3].

Таким образом, при дооценке финансовых инвестиций сумму дооценки целесообразно относить либо на какой-либо корректирующий счет к счету «Финансовые инвестиции» (аналогично торговой наценке), либо на счет «Нереализованная прибыль».

Иное дело – уценка финансовых инвестиций. В соответствии с требованиями принципа осмотрительности сумму уценки финансовых инвестиций следует отражать на счетах расходов, что приведет к уменьшению прибыли в отчетном периоде.

Порядок отражения дооценки (уценки) таких финансовых инвестиций зависит от:

Ø Причин увеличения собственного капитала у объекта инвестировании (эмитента) за счет финансовых результатов деятельности (счет 44), эмиссионного дохода или других изменений;

Ø Результатов предыдущих дооценок (уценок).

На первый взгляд этот порядок учета построен логично: в зависимости от того, какая составляющая собственного капитала изменяется у эмитента, аналогичная статья изменяется у инвестора.

Однако, во-первых, рост прибыли у эмитента нельзя отождествлять с ростом прибыли у инвестора. В этом случае цена инвестиций действительно должна увеличиться, но сумму роста следует отражать в учете и отчетности как нереализованная прибыль или как корректирующую статью в балансе к статье «Долгосрочные финансовые инвестиции, которые учитываются по методу участия в капитале других предприятий».

Во-вторых, в соответствии с П(С)БУ 12 при уменьшении собственного капитала у эмитента за счет любой статьи, кроме нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), если сумма уменьшения, пропорциональная доле инвестора в собственном капитале эмитента, больше, нежели соответствующая составляющая собственного капитала у инвестора, то эта сумма излишка уменьшает нераспределенную прибыль эмитент, т.е. ее отражают в учете следующим образом: Д-т 44 – К-т 141.

В то же время Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций [4] такая корреспонденция счетов не предусмотрена, т.е. имеет место несоответствие двух нормативных документов по бухгалтерскому учету. Введенный П(С)БУ 12 порядок учета дооценки (уценки) финансовых инвестиций, которые учитываются по методу участия в капитале других предприятий, также противоречит требованиям уже рассмотренного принципа осмотрительности. Вследствие этого информацию, приведенную в балансе и в отчете о финансовых результатах (в части доходов), нельзя считать достоверной.

Выводы. Существующий порядок учета дооценок финансовых инвестиций противоречит требованиям такого принципа бухгалтерского учета, как осмотрительность. Неучитывание требований принципа осмотрительности приводит к искажению информации, приведенной в финансовой отчетности (балансе предприятия и отчете о финансовых результатах). Уценка финансовых инвестиций должна уменьшать финансовые результаты деятельности предприятия. Дооценку финансовых инвестиций необходимо учитывать на корректирующем счете к счету «Финансовые инвестиции» или на счете «Нереализованная прибыль» и отражать как прибыль только в момент реализации дооцененных финансовых инвестиций, если они будут реализованы по цене, которая выше себестоимости их приобретения.

1. Ловінська Л. Г. Оцінка в бухгалтерському обліку: Монографія. – К., 2006. – 256с.

2. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции», утв. Приказом Министерства финансов Украины от 26.04.2000 г. №91.

3. Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99г. №996-XIV-BP.

4. Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утв. Приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99г. №291.