Значение
и возможности применения МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» в отечественной
практике бухгалтерского учета (на примере ОАО «Саранский завод «Резинотехника»)
Иванова О.Г., Камдин А.Н.
ГОУ ВПО «Мордовский госуниверситет им. Н. П. Огарева», РФ, г. Саранск
МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» регулирует отражение в бухгалтерском учете и отчетности налогов на прибыль. В статье рассматривается основная проблематика стандарта, связанная с учетом будущего возмещения (погашения) текущей стоимости активов (обязательств), которые признаются в балансе предприятия, а так же хозяйственных операций и иных событий, относящихся к отчетному периоду, признанных в финансовой отчетности.
Суть МСФО
(IAS) 12 заключается в том, что расходы компании по налогу
на прибыль включают расходы по текущему налогу (возмещения) и
расходы по отложенному налогу (возмещения). Таким образом, согласно данному
стандарту в финансовой отчетности отражаются активы и/или обязательства по
отложенному налогу, а также их изменения.
Под налогами на прибыль в МСФО (IAS) 12
понимаются налоги, рассчитываемые на основе прибыли, установленные как в
соответствии с национальным законодательством, так и законодательством
иностранных государств, включая налоги, взимаемые у источника выплаты, которые
уплачиваются дочерними, ассоциированными и совместными компаниями при
распределении прибыли в пользу компании, составляющей отчетность.
Аналогом МСФО
(IAS) 12 «Налоги на прибыль» в российском законодательстве является ПБУ 18/02
«Учет расчетов по налогу на прибыль».
Вместе с тем, ПБУ 18/02 имеет ряд существенных различий в сравнении с МСФО
(IAS) 12. Так, международный стандарт основывается на подходе с точки зрения
бухгалтерского баланса, а ПБУ18/02 – отчета о прибылях и убытках. Международный
и отечественный стандарты предусматривают различные схемы отражения расходов по
налогу на прибыль на счетах бухгалтерского учета. В МСФО 12 не рассматривается
учет постоянных разниц. В отличие от ПБУ18/02, МСФО 12 предполагает более
детальное раскрытие информации о налогах на прибыль, а так же раскрывает
порядок переоценки активов и
обязательств по справедливой стоимости.
Бухгалтерская прибыль (БП) – это чистая прибыль (убыток) за период до вычета
расхода по налогу на прибыль.
Налогооблагаемая прибыль (убыток) (НП) – величина прибыли (убытка) за период, определяемая в
соответствии с правилами налогообложения, на основе которой рассчитывается
налог на прибыль, подлежащий уплате (к возмещению).
Величина
бухгалтерской прибыли практически никогда не совпадает с величиной
налогооблагаемой прибыли, т.к. национальные правила налогообложения не
совпадают с положениями МСФО. Например, в налоговом и бухгалтерском учете
применяются разные нормы начисления амортизации по объектам основных средств;
отдельные расходы, участвующие при расчете бухгалтерской прибыли, учитываются
для целей налогообложения в пределах установленных норм (командировочные,
представительские расходы и др.); бухгалтерский учет по МСФО строится в
соответствии с методом начисления, в то время как налоговое законодательство может
предписывать кассовый метод отражения доход и расходов.
Расход по
текущему налогу формируется исходя из национальных правил налогообложения.
Величина расхода по отложенному налогу (возмещения) определяется временными
разницами в отражении фактов хозяйственной жизни согласно правилам финансовой
отчетности и налогового законодательства.
Расход по текущему налогу – это величина
налога на прибыль, подлежащую уплате (возмещению) исходя из налогооблагаемой
прибыли (налогового убытка) за период (произведение налогооблагаемой прибыли и
текущей ставки налога на прибыль 20%).
Текущий налог
отражается в налоговой декларации как сумма к уплате (возмещению) за отчетный
период и может быть как положительным, так и отрицательным. Следует отличать
текущий налог от текущей задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль,
отражаемой по счетам бухгалтерского учета.
Расход
(возмещение) по отложенному налогу на прибыль определяется величиной изменений
за отчетный период в величине активов и обязательств по отложенному налогу,
определяемых по балансовому методу.
Временные разницы – это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их
налоговой базой. Налогооблагаемые временные разницы
приводят к возникновению налогооблагаемых сумм в будущих
периодах, когда возмещается (погашается) балансовая стоимость актива или
обязательства. Вычитаемые временные разницы приводят к
возникновению сумм, вычитаемых при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового
убытка) в следующих налоговых периодах при возмещении (погашении) балансовой
стоимости актива или обязательства.
МСФО (IAS) 12
дает понятие налоговой базы актива, т.е. суммы,
которая будет признана как расход для целей налогообложения и вычтена из любых
налогооблагаемых доходов, полученных предприятием, когда она возместит
балансовую стоимость актива. При этом если экономические выгоды не будут
облагаться налогом, налоговая база актива равняется его балансовой стоимости.
Налоговая база обязательства равняется его балансовой стоимости, за вычетом любых
сумм, которые будут признаны как расходы для целей налогообложения в отношении
указанного обязательства в будущих налоговых периодах. В случае с доходом,
полученным авансом, налоговая база возникающего обязательства равняется его
балансовой стоимости за вычетом любой суммы выручки, которая не будет
облагаться налогом в будущих периодах.
Обязательство по отложенному налогу (ООН) – это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в
будущих периодах в отношении налогооблагаемых
временных разниц. ООН признается
для всех налогооблагаемых временных разниц, за исключением случаев, когда
разницы возникают вследствие первоначального признания актива или обязательства
в результате хозяйственной операции, которая: не является объединением бизнеса,
а так же на момент осуществления не оказывает влияния ни на бухгалтерскую, ни
на налогооблагаемую прибыль (убыток).
Актив по отложенному налогу (АОН) – это суммы
налога на прибыль, подлежащие возмещению в последующих налоговых периодах в
отношении вычитаемых временных разниц,
а так же незачтенных налоговых убытков и неиспользованных кредитов, перенесенных
на будущий период.
Актив
(обязательство) по отложенному налогу определяется как произведение вычитаемой
разницы (налогооблагаемой) и прогнозной ставки налога на прибыль.
Налогооблагаемая временная разница возникает, когда
балансовая стоимость актива (обязательства) больше
(меньше) налоговой базы актива (обязательства). В обратном случае
возникает вычитаемая временная разница.
В
соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» активы и обязательства по
налогам должны быть показаны в бухгалтерском балансе
отдельно от других активов и пассивов. Активы и обязательства по отложенному
налогу представляются в бухгалтерском балансе как долгосрочные
активы и обязательства.
Сегодня
ОАО «Саранский завод «Резинотехника» является одним из ведущих предприятий
отрасли в Российской Федерации. Здесь производятся практически все виды
продукции, изготавливаемые в промышленности резинотехнических изделий. Освоен и
продолжает расширяться выпуск более 15 тысяч наименований продукции, свыше 80
видов товаров народного потребления. Это – формовые и неформовые РТИ, ремни
клиновые приводные, вентиляторные, вариаторные, рукава, ткани прорезиненные
технические, резиновые клеи, изделия для медицины и медицинской промышленности,
сырые товарные резины, надувные плавсредства и т.д.
Основываясь
на данных бухгалтерского баланса ОАО «Саранский завод «Резинотехника» на отчетную дату, рассмотрим порядок расчета
и отражения на счетах и в финансовой отчетности отложенного налогообложения в
соответствии с МСФО 12 (таблица 1).
Ставка налога на прибыль является
неизменной для отчетного и будущих периодов и составляется 20 процентов.
Таблица 1
Активы и обязательства ОАО «Саранский завод
«Резинотехника», тыс. руб.
|
|
Прим. |
Балансовая стоимость |
Налоговая база |
Временные разницы |
|
|
налог. |
вычит. |
||||
|
Внеоборотные активы, в т.ч.: |
|
428 892,8 |
|
- |
- |
|
Производственное оборудование |
2 |
380 526 |
330 254 |
50 272 |
- |
|
Текущие активы, в т.ч.: |
|
420 308 |
|
|
|
|
Запасы |
1 |
267 281 |
256 773 |
10 508 |
- |
|
Дебиторская задолженность |
3 |
122 409 |
123 419 |
- |
1 010 |
|
Денежные средства |
|
7 004 |
7 004 |
- |
- |
|
Итого активы |
|
849 200,8 |
|
|
|
|
Капитал и обязательства, в т.ч.: |
|
653 702,8 |
|
|
|
|
Акционерный капитал |
|
226 359 |
226 359 |
- |
- |
|
Резерв переоценки |
|
33 954 |
33 954 |
- |
- |
|
Нераспределенная прибыль |
6 |
272 594 |
272 594 |
- |
- |
|
Долгосрочные обязательства, в т.ч.: |
|
31 238 |
|
|
|
|
Кредиты банков |
|
8 406 |
8 406 |
- |
- |
|
Отложенное налоговое обязательство |
5 |
2 140 |
2 140 |
- |
- |
|
Краткосрочные обязательства, в т.ч.: |
|
167 956,2 |
|
- |
- |
|
Кредиторская задолженность |
|
122 620 |
122 620 |
- |
- |
|
Начисления |
4 |
9 431 |
9 000 |
- |
431 |
|
Итого капитал и обязательства |
|
849 200,8 |
|
60 780 |
1 441 |
Примечания:
1. Временная
разница в размере 10 508 тыс. руб. возникла при оценке остатков НЗП и
готовой продукции.
Превышение
балансовой стоимости актива над его налоговой базой приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы.
2.
Амортизация производственного оборудования для целей налогообложения
начисляется нелинейным способом, тогда как для целей бухгалтерского учета –
линейным способом. В результате этого балансовая стоимость основных средств
больше, чем их налоговая база. Возникшая разница 50 272 тыс. руб. является
налогооблагаемой временной разницей.
3. Различие в
балансовой стоимости и налоговой базе дебиторской задолженности вызвано
имеющимся резервом сомнительной дебиторской задолженности в сумме 1 010
тыс. руб., поскольку по налоговому законодательству указанный резерв не
включается в состав расходов для целей налогообложения.
Информация по
данным финансовой отчетности о дебиторской задолженности на отчетную дату:
Валовая
дебиторская задолженность 123 419 тыс. руб.
Резерв сомнительной дебиторской задолженности (1 010
тыс. руб.)
Чистая
дебиторская задолженность 122 409 тыс. руб.
Таким образом,
балансовая стоимость дебиторской задолженности меньше налоговой базы, что
приводит к появлению вычитаемой временной
разнице.
4. Сумма
начислений, отраженная в бухгалтерском балансе, включает проценты к уплате (9 026
тыс. руб.) и штрафы и неустойки (405 тыс. руб.)
Чистая
задолженность 9 431 тыс. руб. Налогообложение начисленных процентов в ОАО «Саранский завод
«Резинотехника» осуществляется по
кассовому методу, налоговая база обязательства рана нулю (т.к. она равна
балансовой стоимости обязательства за вычетом любой суммы, которая будет
вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих
периодах).
Налоговая база начисленных штрафов и неустоек равна балансовой стоимости (т.е.
временная разница не возникает), поскольку по налоговому законодательству
штрафы не признаются в качестве расходов для целей налогообложения.
Таким
образом, по данной позиции возникает вычитаемая
временная разница.
5.
Обязательство по отложенному налогу представлено до расчета, т.е. на начало
периода.
6. В состав
нераспределенной прибыли включена бухгалтерская прибыль (чистая прибыль,
рассчитанная по данным бухгалтерского учета до налогообложения) – 2 426
тыс. руб.
Рассчитаем
величину ОНА и ОНО на конец отчетного периода, а так же определим величины,
включаемые в качестве дохода (расхода) по отложенному налогу в отчете о
прибылях и убытках, а также относимые непосредственно на капитал (таблица 2).
Таблица 2
Расчет
отложенного налогового актива и обязательства, тыс. руб.
|
Показатель |
Временная разница |
Ставка, % |
Величина |
|
Актив по отложенному налогу |
1 441 |
20 |
288,2 |
|
Обязательство по отложен. налогу |
60 780 |
20 |
12 156 |
|
|
ОНА |
ОНО |
Комментарии |
|
Сальдо на начало отчетного периода |
0 |
2 140 |
примечание 5 |
|
Увеличение ОНА, включаемое в отчет о прибылях и убытках |
288,2 |
- |
Дт 09 «ОНА» Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» |
|
Увеличение ОНО, включаемое в отчет о прибылях и убытках |
- |
5 174,4 |
Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кт 77 «ОНО» |
|
Увеличение ОНО, включаемое в капитал (резерв переоценки) |
- |
4 841,6 |
Кт 77 «ОНО» |
|
Сальдо на конец отчетного периода |
288,2 |
12 156 |
Согласно расчету на конец периода |
Сформируем
информацию, которая должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках. Для
этого необходимо знать величину бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой
прибыли.
Бухгалтерская прибыль (чистая прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета до
налогообложения) составила 86 913 тыс. руб. (примечание 6). Налогооблагаемая прибыль (по данным
налогового учета) равна 99 069 тыс. руб. Таким образом, величина расхода по текущему налогу составляет 19 813,8
тыс. руб. (99 069 тыс. руб. х 20%) и отражается бухгалтерской записью Дт 99
«Прибыли и убытки» Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» (таблица 3 и 4).
Таблица 3
Выписка из отчета о прибылях и убытках ОАО «Саранский
завод «Резинотехника» за отчетный период, тыс. руб.
|
|
Сумма |
|
1 Прибыль до налогообложения |
86 913 |
|
2 Расход по текущему налогу на прибыль |
(19 813,8) |
|
3 Расход по отложенному налогу на прибыль, в т.ч.: |
(8 582,4) |
|
4 увеличение актива по отложенному налогу |
288,2 |
|
5 увеличение обязательства по отложенному налогу |
(8 870,4) |
|
6 Итого расход по налогу на прибыль |
(28 396,2) |
|
7 Чистая прибыль за отчетный период |
58 517 |
|
Зависимость между расходом по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью |
|
|
Теоретическая сумма расхода по налогу на прибыль по ставке налога на прибыль 20% |
(28 315,2) |
|
Налоговый эффект статей, которые не принимаются для целей налогообложения (штрафы и неустойки 405 х 20%, примечание 4) |
(81) |
|
Расход по налогу на прибыль |
(28 396,2) |
Рассмотрим
бухгалтерский баланс ОАО «Саранский завод «Резинотехника» после расчета
величины расход по налогу на прибыль в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на
прибыль».
Таблица 4
Баланс ОАО «Саранский завод «Резинотехника» на отчетную дату, тыс. руб.
|
|
До применения МСФО (IAS) 12 |
После применения МСФО (IAS) 12 |
Расчет |
|
Внеоборотные активы, в т.ч.: |
428 892,8 |
429 181 |
- |
|
Земельные участки |
- |
- |
- |
|
Производственное оборудование |
380 526 |
380 526 |
- |
|
Отложенные налоговые активы |
- |
288,2* |
0+288,2 |
|
Текущие активы |
420 308 |
420 308 |
- |
|
Запасы |
267 281 |
267 281 |
- |
|
Дебиторская задолженность |
122 409 |
122 409 |
- |
|
Денежные средства |
7 004 |
7 004 |
- |
|
Итого активы |
849 200,8 |
849 489 |
- |
|
Капитал и обязательства |
653 702,8 |
620 465 |
- |
|
Акционерный капитал |
226 359 |
226 359 |
- |
|
Резерв переоценки |
33 954 |
29 112,4* |
33 954 - 4 841,6 |
|
Нераспределенная прибыль |
272 594 |
244 197,8* |
272 594 - 28 396,2 |
|
в т.ч. прибыль отчетного периода |
86 913 |
58 517* |
86 913+288,2-8 870,4-19 813,8 |
|
Долгосрочные обязательства |
31 238 |
41 254 |
- |
|
Кредиты банков |
8 406 |
8 406 |
- |
|
Отложенные налоговые обязательства |
2 140 |
12 156* |
2 140+10 016 |
|
Краткосрочные обязательства |
167 956,2 |
187 770 |
- |
|
Кредиторская задолженность |
122 620 |
122 620 |
- |
|
Текущий налог |
- |
19 813,8* |
0+19 813,8 |
|
Начисления |
9 431 |
9 431 |
- |
|
Итого капитал и обязательства |
849 200,8 |
849 489 |
- |
* – статьи
бухгалтерского баланса, которые претерпели изменения в результате применения
МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».
Таким
образом, несмотря на то, что отечественный стандарт по учету налога на прибыль
основан на международном подходе, МСФО 12 позволяет более детально раскрыть
информацию о налогах на прибыль, объяснить зависимость между расходом по налогу
на прибыль и бухгалтерской прибылью, учесть изменения в применяемой учетной
ставке в сравнении с предшествующим периодом, а так же рассмотреть расчет
налога в условиях объединения бизнеса.
