Завьялова О. М., Сердюк В. Н.

Донецкий национальный университет, Украина

Дискуссионные вопросы совершенствования П(С)Бу 16 «Расходы» и их влияние на экономическую работу предприятия

Переход украинской экономики на рыночный механизм хозяйствования вызвал необходимость внедрения Международных стандартов финансовой отчетности в практику бухгалтерского учета (далее – МСФО и МСБУ) предприятий Украины.

Реформирование бухгалтерского учета, как известно, началось с принятия Верховной Радой Украины Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» в 1999 г. С тех пор разработано и принято 32 национальных положения (стандарта) бухгалтерского учета (далее – П(С)БУ). Согласно указанному Закону Украины они создавались на основе международных стандартов и им не противоречат.

Однако внедрение в Украине положений (стандартов) бухгалтерского учета, которые основываются на международных стандартах, остается предметом дискуссий во многих отечественных изданиях. П(С)БУ для бухгалтера имеет силу закона, который необходимо соблюдать при любых обстоятельствах. П(С)БУ указывают рамки, в которых должен действовать бухгалтер в неординарных ситуациях, принимая определенные управленческие решения. Но на практике с учетом влияния многих факторов те рамки, которые устанавливают стандарты, не сопоставимы с реальным положением дел на предприятии, что препятствует его экономической работе.

Актуальность темы заключается в необходимости решения проблемы регулирования бухгалтерского учета на национальном уровне в условиях реформирования бухгалтерского учета и создания нового нормативного подкрепления. В силу этого тема вызывает большой интерес у теоретиков и практиков, обладая научной новизной.

Большее количество критики приходится на Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 31 декабря 1999 г. № 318.

Внедрение национальных стандартов в учетную практику предприятий активизировало научные исследования в этой сфере. Анализ экономической сущности П(С)БУ 16, в наиболее критичной форме, содержится в статьях Белоусовой И. и Чумаченко Н. [1, с.3]. Изучением данного вопроса занимались также Голов В., Пархоменко В., Прокопович Л., Дерий В., Рычаковская В. и др. [1, с.3,5,6]

Целью данной работы является определение значения П(С)БУ 16 «Расходы» для экономической работы на предприятии, исследование имеющихся недоработок и анализ критических замечаний относительно его положений.

Задачами данной статьи является освещение и обсуждение основных недостатков П(С)БУ 16, определение степени возможного применения на практике отдельных его положений и обоснование основных выводов и направлений исследования.

Расходы, в частности производственные, составляют одну из важнейших категорий управленческого учета и качественной оценки деятельности предприятия. Они определяют эффективность работы предприятия, а снижение затрат на единицу продукции обеспечивает повышение конкурентоспособности предприятия в рыночных условиях.

Следует подчеркнуть, что за период независимости Украины экономическая работа на предприятиях разных отраслей экономики ухудшилась. Под экономической работой предприятия следует понимать экономическое управление предприятием, к которому относятся нормирование затрат, планирование и прогнозирование деятельности предприятия, организация производства, маркетинговая и финансовая деятельности, мотивация коллектива. Конечным результатом деятельности предприятия является готовая продукция, ее реализация и получение прибыли. Центральное место в этой работе занимает управление производственными затратами, которые формируют себестоимость продукции.

Именно П(С)БУ 16 «Расходы» (п. 1) определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о расходах предприятия и ее раскрытия в финансовой отчетности.

Таким образом, П(С)БУ 16 «Расходы» создает условия для успешного управления затратами, но содержание тех или иных положений вызывает некоторые критические возражения и замечания.

В п. 4 П(С)БУ 16 дана трактовка объекта расходов: «…продукция, работы, услуги или вид деятельности предприятия, требующие определения связанных с их производством (выполнением) расходов» [3]. Вопрос в том, что следует понимать под «объектом расходов»: либо объект учета затрат, либо объект калькуляции, либо совпадающие объект учета затрат и объект калькуляции.

Название П(С)БУ 16 – «Расходы», таким образом абсолютно логично было бы, открыв положение, увидеть определение «расходов», но П(С)БУ 16 не содержит прямого определения расходов, в нем лишь указывается, когда расходы следует признавать расходами отчетного периода. В то время как данная информация содержится в П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» (п. 3) и в П(С)БУ 3 «Отчет о финансовых результатах» (п. 4).

П(С)БУ 16 в п.6 содержит такую трактовку: «расходами отчетного периода признаются или уменьшение активов, или увеличение обязательств, что приводит к уменьшению собственного капитала предприятия (за исключением уменьшения капитала вследствие его изъятия или распределения собственниками), при условии что они могут быть достоверно оценены» [3].

В определении понятие расходов увязывается с уменьшением собственного капитала предприятия, хотя нет ни одного вида затрат, который бы напрямую влиял на величину собственного капитала. Подтверждением тому является Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, у которой по дебету счетов 40 «Уставный капитал», 41 «Паевой капитал», 42 «Дополнительный капитал», 43 «Резервный капитал» нет ни одной корреспонденции со счетами производственных затрат [2, с. 49-52].

Не имеют прямого отношения к капиталу и все перечисленные далее в П(С)БУ 16 виды производственных затрат, такие как «прямые материальные расходы» (п.11,12), «прямые расходы на оплату труда» (п.11,13), «прочие прямые расходы» (п.11,14), «постоянные и переменные общепроизводственные расходы» (п.16), «административные расходы» (п.18), «расходы на сбыт» (п.19), «прочие расходы операционной деятельности» (п.20).

Довольно спорным является вопрос определения перечня и состава статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг), который согласно п.11 П(С)БУ 16 и п. 5 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» «…устанавливается предприятием». Несмотря на это в данном пункте приведен и определен состав статей производственной себестоимости: прямые материальные расходы, расходы на оплату труда, прочие прямые расходы, переменные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы, а п.15 раскрывает состав и перечень статей общепроизводственных расходов.

Возможно, П(С)БУ 16 предоставляет предприятиям базис для определения производственной себестоимости и дает предприятию возможность самостоятельно определять перечень статей. Однако каждая отрасль имеет Методические рекомендации, которые в силу специфики деятельности и накопленного опыта раскрывают перечень и состав статей калькуляции. Поэтому более целесообразным является их применение.

Согласно п.11 П(С)БУ 16 в себестоимость реализованной продукции предприятия вместе с производственной себестоимостью и нераспределенными общепроизводственными расходами включаются «сверхнормативные производственные расходы». Однако в П(С)БУ 16 отсутствуют пояснения о том, что собой представляют «сверхнормативные производственные расходы».

Кроме того, возникает проблема построения системы учета сверхнормативных производственных расходов. Частично данная проблема может решаться путем ведения учета производственных затрат и калькуляции нормативным методом, но он является не обязательным и ведется на усмотрение предприятия. Практике известны следующие случаи возникновения сверхнормативных расходов:

- превышение лимита использования материальных и других ресурсов, установленного нормативными актами государственных органов (распространяется, например, на горюче-смазочные материалы, расходы на технический осмотр автомобилей);

- превышение лимита расхода ресурсов установленного самим предприятием.

Таким образом, П(С)БУ 16 содержит юридическую неопределенность, что приводит к возникновению трудностей методологического характера [5].

Некоторые авторы критикуют отсутствие понятия «полной себестоимости» (используется лишь «производственная себестоимость» и «себестоимость реализованной продукции»), хотя в экономической деятельности предприятия оно имеет существенное значение и его целесообразно использовать.

До 1999г. и во время разработки, обсуждений и принятия положений (стандартов) бухгалтерского учета действовали Типовые положения по планированию, учету и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные Кабинетом Министров Украины от 26 апреля 1996г. № 473, которые в то время были обязательны к исполнению и их нужно было учесть при составлении П(С)БУ. Типовые положения устанавливали 16 статей калькуляции, среди них были и такие:

-возмещение износа специальных инструментов и приспособлений целевого назначения и прочие специальные затраты;

-затраты на содержание и эксплуатацию оборудования;

-общепроизводственные затраты;

-общехозяйственные расходы;

-другие производственные расходы

- внепроизводственные (коммерческие) расходы [4, с.14].

Предполагалось, что общая величина затрат на содержание и эксплуатацию оборудования и общепроизводственные затраты относятся к подразделениям предприятия (затраты цехов основного производства) и используются для контроля затрат. В П(С)БУ 16 предусмотрена только одна статья, которая включает затраты на содержание и эксплуатацию оборудования и общепроизводственные затраты. Это ухудшает организацию внутреннего контроля на основе использования противозатратного механизма хозяйствования.

В своей статье С.Голов пишет о том что в производственную себестоимость продукции включаются лишь те затраты, которые прямо зависят от деятельности цехов. Кроме того, он пишет, что «…статья «Общепроизводственные расходы» не поглощает статью «Общехозяйственные расходы». Расходы, которые раньше назывались общехозяйственными, сегодня входят в состав административных расходов» [6,с.5]. Однако среди общепроизводственных расходов, состав которых раскрывается в п.15 П(С)БУ 16, есть отдельные статьи, имеющие общехозяйственное назначение. Пример приводится в статье Н. Чумаченко, И.Белоусовой, а именно ст.15.5 «Затраты на усовершенствование технологий и организации производства», которые, по сути, носят общезаводской характер. По их мнению, аналогичный характер имеют: амортизация нематериальных активов, осуществление технологического контроля производственных процессов и качества продукции [1, с.4-5]. Это в конечном итоге приводит к тому, что бухгалтеры предприятий увеличивая производственную себестоимость включают затраты, которые носят общезаводской характер.

Вернувшись к понятию «полной себестоимости» следует отметить, что Типовыми положениями предполагалось включение в себестоимость продукции промышленного предприятия общехозяйственных и внепроизводственных (коммерческих) расходов и на основе этого калькулирование полной себестоимости, а в П(С)БУ 16 согласно п.17 предусмотрено не включать административные расходы, расходы на сбыт и прочие операционные расходы в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), а списывать на финансовые результаты [4, с.15].

Предусматривая учет и калькулирование только производственной себестоимости, разработчики П(С)БУ 16 упустили понятие полной себестоимости, несмотря на то что оно используется (определяется) на практике и играет важную роль в процессе планирования и ценообразования на предприятии. Понятие полной себестоимости стоит на довольно высоком уровне и используется во многих практических науках, необходимо понимать, что полная себестоимость необходима в первую очередь для совершенствования экономической работы предприятия, в частности для планирования, ценообразования, сопоставления с ценами реализации, выявление убыточных и малорентабельных изделий.

П(С)БУ 16 содержит много недоработок, касающихся общепроизводственных расходов. Самыми проблемными участками являются: классификация на постоянные и переменные; выбор базы распределения; вопрос определения нормальной производственной мощности.

Подразделение общепроизводственных расходов является сложной задачей, тем более, что в П(С)БУ 16 нет четкого деления общепроизводственных расходов на две группы постоянные и переменные расходы каждой из статей расходов, перечисленных в п.15 данного стандарта. Такое деление на практике осуществить практически не реально, так как в действительности не существует ни единой статьи калькуляции, которую можно было бы прямо отнести к переменным или постоянным общепроизводственным расходам.

Согласно П(С)БУ 16 распределение постоянных расходов на каждый объект расходов осуществляется с использованием базы распределения (часов труда, заработной платы, объема деятельности и др.) при нормальной мощности[3]. Перед предприятием возникает проблема выбора базы распределения. Идеальной базы распределения не существует, для того чтобы этот показатель был максимально достоверным необходимо учитывать технические характеристики, сменный режим, эксплуатационное обеспечение и многое другое, исходя из специфики деятельности и отрасли, в которой действует предприятие. Возможно, даже лучше воспользоваться привлечением ведущего специалиста в сфере экономики и технологии для определения базы распределения.

Но следует отметить, что распределение общепроизводственных затрат возможно лишь тогда когда предприятие имеет показатель «нормальная мощность», но как показывает практика это распределение делают не все предприятия и тогда включают общепроизводственные расходы в полном объеме в производственную себестоимость продукции.

П(С)БУ и МСБУ не полностью идентичны, некоторые из их положений объединены, а некоторые разбиты на отдельные составляющие в соответствии с объектами учета. По мнению разработчиков, и некоторых западных специалистов такой подход, является более логичным, чем подход МСБУ. Так, международные стандарты бухгалтерского учета среди всей своей совокупности стандартов МСБУ 1 - МСБУ 39 не имеют стандарта по затратам (за исключением МСБУ 23 «Затраты на займы»). П(С)БУ 16 «Расходы» основывается на МСБУ 2 «Запасы», связь между положениями показана на рис.1 [1, с. 4].

Рис. 1. Связь положений МСБУ 2 «Запасы» и П(С)БУ

Как видно из рисунка в П(С)БУ 16 «Расходы» вошли положения, которые касаются формирования производственной себестоимости и себестоимости реализованной продукции.

Таким образом, вопрос совершенства П(С)БУ 16 «Расходы» все еще открыт и является довольно дискуссионным, возможно причиной тому поспешное их составление (на протяжении второго полугодия 1999 г. было утверждено первые 10 положений включая П(С)БУ 9 «Запасы», и 19 января 2000г. – П(С)БУ 16 «Расходы» [6,с.10]).

Некоторые трактовки изложенные в П(С)БУ 16 не содействуют улучшению экономической деятельности предприятия, внедрения противозатратного механизма. Следует отметить, что разработке П(С)БУ предшествовала научно-исследовательская работа которая выполнялась с формальных позиций соответствия их МСБУ. Авторы подошли к вопросу составления П(С)БУ формализовано, практически ориентированно только на внешнюю отчетность не учитывая потребностей хозяйствования предприятия, хотя очень важно понимать что бухгалтерия создана не только для отчетности, а в первую очередь для помощи предпринимателю.

Но несмотря на довольно структурированную форму (по словам С.Голова) некоторые ученые считают целесообразным отменить П(С)БУ 16, учитывая отсутствие такого положения в МСБУ. На наше мнение нет надобности в отмене П(С)БУ 16 «Расходы» просто они нуждаются в детальной переработке и корректировке отдельных положений, а также разработки методики практического применения стандартов с учетом имеющихся недостатков.

Напомним, что П(С)БУ 16 определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о расходах предприятия и ее раскрытия в финансовой отчетности.

Проведенное исследование показывает и подтверждает что П(С)БУ 16 выполняет только ту часть своего назначения, которая предусматривает «раскрытие информации в финансовой отчетности», хотя это возложено и на другие Положения (стандарты). А вопрос методологических недоработок остается открытым.

Таким образом, целесообразно усилить научные исследования в отношении действующих П(С)БУ и их практического влияния на экономическое положение предприятия.

Литература:

1. Голов С. Препятствует ли П(С)БУ 16 "Расходы" экономической работе предприятия // Бухгалтерский учет и аудит. - 2007. - № 5. - С. 3-9.

2. План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций. Инструкция по применению. Новая редакция. – Х.: Курсор, 2008. – 108 с.

3. Положения (стандарты) бухгалтерского учета. Нормативная база. Навоя редакция. – Х.: Курсор,2008.

4. Чумаченко Н., Белоусова И. Экономическая работа на предприятии и П(С)БУ 16 "Расходы" // Бухгалтерский учет и аудит. - 2007. - № 3. - С. 13-16.

5. Прокопович Л. Б Окремі недоліки П(С)БО 16 «Витрати»: http://ev.nuos.edu.ua/content/okremі-nedolіki-psbo-16-«vitrati»

6. Чумаченко Н., Белоусова И. П(С)БУ 16 "Расходы" все-таки препятствует экономической работе на предприятии // Бухгалтерский учет и аудит. - 2007. - № 10. - С. 3-10.