К. е. н. Акєнтьєва О. Б., Дорофієнко А. В.

Донецький державний університет управління

ЩОДО СПЕЦІАЛЬНИХ ЗАСОБІВ ТА ПРИЙОМІВ, ЩО ВИКОРИСТОВУЮТЬСЯ ТІЛЬКИ З МЕТОЮ ВИЯВЛЕННЯ ЗЛОЧИНУ

В Україні триває процес розвитку ринкових відносин, однією з особливостей якого є відсутність традицій застосування контрольних інструментів. Одним із таких інструментів є аудит, отже, необхідною є активізація досліджень, які б перешкоджали зовсім бездумному його використанню. У процесі свого функціонування аудиторський контроль сформував свій метод у системі прикладних економічних наук.

Різні аспекти комплексної проблеми методології аудиту, методик, методів аудиторської діяльності поглиблено вивчені та широко надані в економічній літературі. Певний внесок у рішення цих проблем внесли російські вчені
Р. Алборов, В. Андрєєв, С. Бичкова, Ю. Данилевський, В. Івашкевич, В. Суйц, О. Тєрєхов, С. Шапігузов, О. Шеремет а також українські науковці М. Білуха, Н. Беренда, Ф. Бутинець, Н. Виговська, З. Гуцайлюк, Г. Давидов, Н. Дорош,
В. Завгородній, С. Зубілевич, М. Камлик, О. Кузьмінський, Л. Кулаковська,
М. Курків, В. Пантелєєв, О. Петрик, Ю. Піча, Г. Плисюк, А. Пшенична,
В. Рудницький, В. Савченко, Л. Сухарєва, Л. Чернелевський, Н. Шпанковська та ін. [1-10]. Разом з цим багато питань, пов’язаних з розробкою методів та основних прийомів аудиторської діяльності, зокрема спеціальних засобів та прийомів, залишаються недостатньо вивченими, як у економічній літературі, так і у аудиторській практиці.

Мета дослідження визначити економічну сутність спеціальних засобів та прийомів, що використовуються тільки з метою виявлення злочину, особливості їх використання в аудиторській практиці в умовах економічної кризи в Україні.

У сучасній науковій літературі проблема методів та основних прийомів економічного контролю розглядається з точки зору аналізу інформації.

Інформація, яка використовується для аналізу господарської діяльності, поділяють на три групи: (1) дані контролюючих, статистичних і фінансово-кредитних органів; висновки міністерств та відомств про роботу підлеглих підприємств; повідомлення у засобах масової інформації; (2) дані самого підприємства: планові документи, нормативи, проектно-кошторисна, технологічна та фінансова документація, дані бухгалтерського, оперативного і статистичного обліку, звітність; (3) додаткова інформація: протоколи зборів акціонерів та засновників, відомості, що були одержані у ході оперативно-розшукової діяльності правоохоронних органів та ін.

Метод економічного контролю для досягнення своєї мети використовує загальнонаукові та розрахунково-аналітичні принципи дослідження, а також специфічні прийоми фактичного і документального контролю, засоби узагальнення і реалізації результатів перевірки.

До основних методів фактичної перевірки, якими користуються аудитори, виходячи з права самостійно визначати форми і методи перевірки, керуючись вимогами і нормативних актів і умов договору з суб'єктом або зміст доручення державних органів, відносяться: огляд, обстеження, інвентаризація, контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво, лабораторний аналіз якості матеріалів, товарів, сировини і готової продукції, експертна оцінка, перевірка обсягів виконаних робіт. До документальних методів слід віднести такі як: інформаційне моделювання, дослідження документів, камеральні перевірки, нормативно-правове регулювання. Інформаційне моделювання − це інформаційна сукупність, яка представляє контролюючий об’єкт у вигляді моделі (підхід М. Білухи). Існує інший підхід вчених (Р. Алборова,
В. Івашкевича), який дозволяє методи документальної перевірки розділити на дві підгрупи: методи формальної перевірки і методи перевірки реальності відображених в документах обставин. До методів формальної перевірки документів відносяться: перевірка дотримання правил складання, повноти і достовірності оформлення документів; зіставлення облікових і звітних показників зі встановленими нормативами (нормативна перевірка); перевірка відповідності відображених в документах операцій встановленим правилам; рахунковий контроль.

До методів перевірки реальності відображених в документах обставин відносяться: зіставлення даних документів, що відображають операції з даними документів, які з'явилися підставою для цих операцій; перевірка записів в регістрах бухгалтерського обліку; сканування; зустрічна перевірка; взаємна перевірка; контрольне звірення; відновлення натурально-вартісного обліку та ін. Від перевірки дотримання правил складання, повноти і достовірності оформлення документів залежить об'єктивність всієї подальшої інформації, оскільки первинні документи є підставою для запису в регістри бухгалтерського обліку.

Перевірка арифметичних розрахунків організації-клієнта полягає в перевірці арифметичної точності даних документів і облікових записів шляхом незалежного вибіркового перерахунку. Слід зазначити, що рахунковий контроль дозволяє з'ясувати правильність зроблених в бухгалтерських регістрах і формах звітності обчислень (правильність таксування підрахунку перехідних залишків цінностей в звітах матеріально-відповідальних осіб, підрахунку підсумків і т.п.). Часто до цього методу вдаються для перевірки правильності підрахунку підсумків в горизонтальних і вертикальних графах розрахунково-платіжних відомостей. Рахунковий контроль звичайно супроводжується застосуванням і інших методів документальної перевірки. Слід звернути увагу на те, що зіставлення облікових і звітних показників зі встановленими нормативами (нормативна перевірка) дозволяє виявити: завищення (заниження) собівартості продукції (робіт, послуг); заниження розміру утримань із заробітної платні, зокрема прибуткового податку; заниження відрахувань до позабюджетних фондів; зловживання при сплаті податку на додану вартість і інших податків.

Перевірка відповідності відображених в документах операцій встановленим правилам дає можливість з'ясувати правомірність різноманітних господарських операцій. З її допомогою можна з'ясувати, наприклад, виплату заробітної платні іншій особі без пред'явлення довіреності, і т.п. Перевірка документів полягає у встановленні реальності певних документів і правильності їх оформлення. Для цього аудиторам рекомендується вибрати певні записи в облікових регістрах і прослідити їх рух аж до того первинного документа, який повинен підтвердити реальність і доцільність цієї операції.

У сучасній аудиторській практиці склалися два варіанти дослідження документів: облікових записів та звітних показників. Перший іде спочатку від первинних документів через регістри аналітичного і синтетичного обліку до показників балансу та звітності. Це так званий індуктивний метод, що частіше застосовується при організації внутрішнього контролю. При здійсненні зовнішнього контролю ефективнішим є дедуктивний метод. У ньому послідовність контрольних дій іде від загальних показників бухгалтерської та статистичної звітності через регістри синтетичного та аналітичного обліку до вибіркового або суцільного дослідження документів. Це дає змогу вдаліше відібрати коло документів і облікових записів, що будуть піддані детальному вивченню, зосередити увагу на вірогідніших порушеннях та недоліках. Це, в свою чергу, дає можливість скоротити кількість документів, що перевіряються, і строки проведення аудиту.

Під узагальненням і реалізацією результатів контролю розуміємо сукупність прийомів синтезування результатів контролю і прийняття рішень щодо усунення виявлених недоліків у фінансово-господарській діяльності підприємства і запобігання їм у майбутньому. До таких прийомів відносять: групування недоліків, документування результатів проміжного контролю, аналітичне групування, слідчо-юридичне обґрунтування, систематизований виклад недоліків у акті (висновку) аудиту, прийняття рішень за результатами аудиту, контроль за виконанням прийнятих рішень.

Метод економічного аналізу дає змогу виявляти деструктивні відхилення в господарській діяльності підприємства, зумовлені правопорушеннями й економічними злочинами, з допомогою спеціальних засобів і прийомів (табл. 1).

Таблиця 1

Спеціальні засоби та прийоми, що використовуються тільки з метою виявлення злочину

Метод	Суть методу	Коментар
1.Метод сполучених зіставлень	В основу цього методу покладено гіпотезу про неминучість порушення збалансованості між сполученими (взаємозалежними) показниками в разі взаємозв’язку дії злочину з матеріальними процесами підприємства. Суть методу полягає в тому, що спочатку обираються певні показники й конструюються блоки зі сполучених пар, потім роблять розрахунок динамічних рядів приросту або зменшення показників за періодами й виділяють суперечності, що вказують на ознаки злочинів.	На роль сполучених обираються пари показників, динаміка змін яких за нормальної роботи підприємства повинна бути взаємозалежною: наприклад, споживання електроенергії на технологічні потреби й випуск готової продукції; обсяг випущеної продукції та величина отриманого прибутку; споживання сировини та випуск готової продукції тощо. У разі збільшення випуску продукції повинен також зростати фонд заробітної плати.
2.Метод спеціальних розрахункових показників	Суть його така: на основі нормативів та інших матеріалів обліку і звітності розраховується аналітичний показник, що й називається розрахунковим. Далі він порівнюється з відповідним звітним показником. У разі наявності різниці між ними робиться припущення про зміни, спричинені дією злочину.	Необхідною передумовою для застосування цього методу є попереднє виділення в системі звітності такого показника, що неминуче змінюється під впливом дії злочину. Інша передумова полягає в об’єктивній можливості розрахувати значення цього показника для умов нормального режиму роботи підприємства. Проведене зіставлення спеціально знайденого показника зі звітними показниками підприємства розглядається як характеристика змін економічного показника, нерівно змінених із результатами звичайної господарської діяльності і тому пов’язується з можливою наявністю злочину. Наприклад, для виявлення приписок на автотранспортному підприємстві з допомогою спеціальних розрахункових показників, знайдених на основі річного звіту даних (час перебування автотранспорту на лінії, середньо технічна швидкість, середня відстань перевезення вантажів тощо), було встановлено різницю між звітними і розрахунковими даними про вантажоперевезення і вантажообіг. План виявився невиконаним, хоча у звіті було зазначено про його перевиконання.
3.Метод стереотипів	Цей метод покликаний виявляти порушені економічні зв’язки, що дістали своє відображення в економічних показниках. В основу цього методу покладено взаємодію деструктивного чинника, який нас цікавить, не тільки з господарською діяльністю підприємства, а й з іншими зовнішніми явищами і процесами. Стереотипами називають непояснювальні для звичайної господарської діяльності закономірності зміни значень економічних показників, зумовлених конкретним способом вчинення злочину.	Метод відстежує закономірності вияву криміналістичних зв’язків, відображених у системі економічних показників. Всі зміни значень економічних показників зумовлені тільки певним способом вчинення злочинів. Для виявлення таких змін потрібна розробка конкретного стереотипу. Наприклад, стереотип розкрадань у торгівлі шляхом оформлення безтоварних видаткових документів. Матеріально відповідальна особа чинить розкрадання цінностей, у зв’язку з чим перехідні залишки, що показуються в товарних звітах, не відповідають дійсності. У період проведення інвентаризації злочинець, не маючи можливості ввести в оману інвентаризаційну комісію, приховує нестачу оформлення безтоварних накладних на відпускання (зберігання, оренду тощо) в інші організації. Після закінчення інвентаризації складаються відповідні безтоварні накладні на повернення цінностей. Тим самим виявляється типовий зв’язок змін показника товарних запасів із періодичністю проведення інвентаризацій. Зв'язок наявності злочину з зовнішнім середовищем в економічних показниках, що відображає до певної міри особливості певного способу злочину, називають “стереотипом”.
4.Метод коригувальних показників	Встановлення способу злочину шляхом зіставлення економічних показників, зафіксованих у звітності, або спеціальних даних, із чинниками зовнішнього середовища, у якому функціонує певне підприємство, лежить в основі методу коригувальних показників	Розрізняють відповідно коригувальні показники збитку і коригувальні показники вигаданої господарської діяльності. Коригувальні показники збитку призначені передусім для пошуку нових зв’язків досліджуваного об’єкта з зовнішнім середовищем, ознак матеріальної “взаємодії” злочинів з виробничо-господарською діяльністю підприємства. Моделювання конкретного показника збитку ґрунтується на явищах, які пов’язані з фактом злочину, однак у звичайних умовах не впливають на результат господарської діяльності підприємства; для прикладу візьмемо залежність між відхиленнями від норм витрати тканини і ступенем модності їхнього малюнку. Коригувальні показники вигаданої господарської діяльності характеризують видимі втрати зазвичай наявних зв’язків підприємства, що функціонує нормально, з навколишнім середовищем. Для пошуку ознак конкретного способу злочину звертаються до одного з цих зв’язків, що може бути порушений внаслідок дії злочину. Вигадана господарська діяльність, подана в економічних показниках, в одному разі породжується відображенням в урахуванні фіктивних (фактично не виконаних), а в іншому – неповним відображенням обсягів фактично виконаних господарських операцій. Наприклад, існує визначений зв'язок між обсягом заготівель сільськогосподарської продукції в індивідуальному секторі та реальною в цьому секторі відповідних ресурсів. Показники, що характеризують взаємодію господарського об’єкта з зовнішнім середовищем, беруться безпосередньо зі звітності певного об’єкта. Середовище або умови функціонування приймаються як стала, незмінна величина. Розбіжності (різкі відхилення) показників підприємств дають підстави для їх наступної детальної перевірки.

Методи економічного аналізу не залишаються незмінними, оскільки наповнюється новим змістом аудиторська діяльність в умовах економічної кризи в Україні. Їх удосконаленню значною мірою сприяє зв'язок з методами інших економічних та юридичних дисциплін.

В умовах поглиблення економічної кризи, відновлення процесів економічного аналізу в господарській діяльності підприємств має зайняти першорядну позицію відносно завдань аудиту. Питання ефективного аудиту стає особливо актуальним. Отож, ми маємо можливість розглядати це питання в реальному часі і встановити наступні причинно-наслідкові зв’язки: 1. Рішення на фінансових ринках приймаються на основі аналізу інформації (фінансової звітності, звітів аудитора, рейтингів та іншої оперативної інформації). 2. Основною передумовою виникнення кризи в умовах інформаційногенної моделі економіки є недовіра до інформації. Така недовіра є наслідком цілого ланцюжка навмисних на ненавмисних помилок аудитора. 3. Використання спеціальних прийомів економічного аналізу у контрольно-аудиторській практиці є ефективним засобом для виявлення окремих невідповідностей у ході протікання господарських процесів, що знайшли своє відображення в обліковій та статистичній інформації. Економічний аналіз широко застосовується для кількісної оцінки окремих причин, що впливають на відхилення від нормального ходу виробничих процесів. 4. Виробнича діяльність будь-якого підприємства може бути детально описана цілим рядом економічних показників, які тісно пов’язані між собою. Цей взаємозв’язок має чітку причинно-наслідкову основу, яка, як правило, добре вивчена та реально зумовлена впливом окремих виробничих та економічних процесів, залежних один від одного. При скоєнні економічних правопорушень цей взаємозв’язок порушується, що впливає на пов’язані показники господарської діяльності. 5. Виявлені економічним аналізом негативні тенденції та відхилення від нормального ходу господарських процесів самі по собі не є порушенням законодавства, а лише вказують напрямки детальнішого аудиторського контролю. Результати проведених досліджень можна використовувати при викладанні у вищих навчальних закладах дисциплін “Аудит”, “Основи аудита”, “Організація і методика аудиту” для студентів економічних спеціальностей. Напрямком подальшого наукового дослідження є дослідження методів фактичного контролю.

Література

1. Глібко В. М., Бущан О. П. Судова бухгалтерія: [текст]: підручник. / В. М. Глібко, О. П. Бущан. - К.: Юріком Інтер, 2004. - 224 с.

2. Дорош Н. І. Аудит: методологія і організація. [текст]: підручник. / Н. І. Дорош. - К: Знання, КОО, 2001. - 402 с.

3. Дорош Н. І. Аудит: теорія і практика. [текст]: підручник. / Н. І. Дорош. - К: Знання, 2006. - 495 с.

4. Куркін М. В., Понікаров В. Д. Ревізії та перевірки за зверненням правоохоронних органів: [текст]: навч. посібник. /М. В. Куркін., В. Д. Понікаров В. Д. - Харьків: Східно-регіональний центр гуманітарно-освітніх ініціатив, 2003. - 412 с.

5. Камлик М. І. Особливості обліку і використання обліково-бухгалтерських документів при виявленні та розслідуванні корисливих злочинів у галузях економіки. Судова бухгалтерія. [текст]: настільна книга для працівників кримінальної міліції та слідчих. / М. І. Камлик. - К: Синтез, 1995. - 412 с.

6. Пантелєєв В. П. Аудит: [текст]: навч. посібник. /В. П. Пантелєєв. - К: Видавничий дім “Професіонал”, 2008. - 400 с.

7. Петрик О. А. Аудит: методологія і організація [текст]: монографія. /О. А. Петрик. - К: КНЕУ, 2003. - 260 с.

8. Пшенична А. Ж. Аудит: [текст]: навч. посіб. / А. Ж. Пшенична. - К.: Центр учбової літератури, 2008. - 320 с.

9. Чернелевський Л. М., Беренда Н. І. Аудит: теорія і практика: [текст]: навч. посіб. /Л. М. Чернелевський, Н. І. Беренда. - К.: “Хай-Тек Прес”, 2008. - 320 с.

10. Шпанковська Н. Г., Акімова Т. В., Канська О. І. Взаємозв’язок категорій аудиторської діяльності “методологія – методика – метод” // “Майбутнє – аудит” [Текст]: Всеукраїнська науково-практична конференція [матеріали]. – Кривий Ріг: Видавничий дім, 2008. – С.35-36.