Магістр Герасименко І.С.

Одеська національна академія харчових технологій, Україна

Удосконалення обліку необоротних активів на основі досвіду зарубіжних країн

В даній роботі досліджено необоротні активи в зарубіжній обліковій практиці, наведено зарубіжний досвід обліку основних засобів, довгострокових фінансових інвестицій, гудвілу, довгострокової дебіторської заборгованості.

Ключові слова: необоротні активи, облік необоротних активів, основні засоби, довгострокова дебіторська заборгованість, гудвіл.

Актуальність проблеми: Питання обліку необоротних активів є актуальним і завжди привертало до себе увагу багатьох науковців. Значний внесок у розробку теоретичних і практичних аспектів даного питання зробили І.А. Бланк, М.І. Бондар, П.Й. Атамас, Р.Т. Джога, Ф.Ф. Бутинець, В.Ф. Палій , Н.Г. Виговська, Л.В. О.П. Гаценко, Л.В. Панкевич, С.В. Свірко, Н.Г. Виговська, Л.В. Городянська, С.М. Євтушенко, В.П. Карєв, та інші. Але це питання потребує подальшого розкриття у наукових дослідженнях.

Постановка завдання. Метою статті є аналіз особливостей обліку необоротних активів у зарубіжних країнах у порівнянні з вітчизняним обліком.

Виклад основного матеріалу дослідження.

Основні засоби в зарубіжних країнах ототожнюють із поняттям необоротні активи (довгострокові активи). Вираження необоротних активів у грошовому виразі називається основним капіталом. [6,с.34]

У зарубіжній обліковій практиці поняття «необоротні активи» позначається різними термінами: постійні активи; власність, споруди і обладнання; матеріальні активи тощо. Так, у Швейцарії необоротні активи в активі балансу об’єднані в одну групу – основні засоби; в Росії – позаоборотні активи , які включають нематеріальні активи, основні засоби, доходні вкладення в матеріальні цінності; в Німеччині – основний капітал та фінансові активи; в країнах англо-американської групи – це довгострокові активи, що об’єднують у собі основні засоби або власність; в Естонії – основний (основні засоби), моральний (нематеріальні активи) та ресурсний капітал (природні багатства).

В країнах англо-американської системи обліку це довгострокові активи, що об’єднують в собі основні засоби або власність, будівлі та обладнання, невідчутні (нематеріальні) активи.

Так, в США окремим розділом в активі балансу відображаються довгострокові активи, до яких належать основні засоби, нематеріальні активи, інвестиції, фонди та ін. активи.[5, c296-297].

Групування засобів довгострокового користування за статтями балансу – матеріальні активи, нематеріальні активи та фінансові активи є не зовсім коректним, оскільки фінансові активи можуть бути як матеріальними, так і нематеріальними. Тому для визначення найоптимальнішого складу необоротних активів потрібно дослідити балансові звіти інших країн світу.[9]

У законодавстві з бухгалтерського обліку більшості країн світу необоротні активи поділяють за основними функціональними видами або за статтями балансу. Яскравим прикладом є статті балансу деяких країн світу для необоротних активів, які наведені на рис.1

Рис.1. Склад необоротних активів підприємств різних країн світу

Як бачимо, у більшості випадків, статті балансів різних країн не дуже відрізняються. Обов’язково серед необоротних активів виділяють нематеріальні активи, матеріальні активи (основні засоби) та фінансові активи. Крім того можуть бути і статті інших необоротних активів та біологічних активів, що деталізує склад довгострокових засобів.

Отже, в більшості країн необоротні активи можна поділити на наступні загальні групи:

- Матеріальні довгострокові активи;

- Нематеріальні довгострокові активи

- Довгострокові фінансові інвестиції. [5 с,300]

Питання обліку та відображення довгострокових активів у фінансовій звітності суб’єктів господарювання на міжнародному рівні регулюють МСБО 16 «Основні засоби», МСБО 38 «Нематеріальні активи», МСБО 36 «Зменшення корисності активів», МСФЗ 3 «Об’єднання бізнесу», а в Україні ─ П(С)БО 7 «Основні засоби» та П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів».

Згідно з МСБО 16, основні засоби ─ це матеріальні активи, що їх:

1) підприємство утримує для використання у виробництві або постачанні товарів і наданні послуг, для надання в оренду іншим особам або для адміністративних цілей;

2) використовуватимуть, за очікуванням, протягом більше одного періоду.

Нематеріальні активи, відповідно до МСБО 38, ─ це немонетарні активи, які не мають фізичної субстанції та можуть бути ідентифіковані.[4] У відповідност і до П(С)БО 8 нематеріальні активи це теж немонетарні активи, які не мають матеріальної форми і можуть бути ідентифіковані.[2]

Слід зауважити, що міжнародними стандартами не деталізуються види активів, які належать до основних засобів і нематеріальних активів.

Матеріальні активи мають фізичну, матеріальну форму. Земля є матеріальним активом і, оскільки термін ЇЇ використання не обмежений,- це єдиний матеріальний актив, що не підлягає амортизації.

Будівлі, споруди, устаткування, офісне обладнання підлягають амортизації. У західній обліковій практиці їх ще називають позаоборотними або постійними активами (fixed assets), що приблизно відповідає терміну "основні засоби". На відміну від вітчизняної практики, у Балансах західних компаній не виділяється стаття "Основні засоби". У фінансовій звітності довгострокові матеріальні активи відображаються як матеріальні основні фонди (tangible fixed assets) або основні виробничі фонди (plant assets). Стандарти GAAP рекомендують відображати такі активи під рубрикою "Власність, будівлі і обладнання" (Property, Plants and Equipment).

У західних компаніях довгострокові матеріальні активи представляються у Балансі більш деталізовано, що дає можливість визначити їх структуру.[7]

Основні засоби відображаються в обліку за первісною вартістю. Згідно з міжнародними стандартами, до первісної вартості основних засобів включають: ціну придбання з вирахуванням отриманих знижок, митні збори, невідшкодовані податки, витрати з налагодження основних засобів. У деяких країнах дозволено включати до первісної вартості основних засобів суму позичкових відсотків, пов’язаних із придбанням об’єктів. У Німеччині відсотки за кредит дозволяється включати до витрат на будівництво основних засобів тільки тоді, коли існує тісний взаємозв’язок між засобами та позиковим капіталом [5].

Нещодавно було внесено зміни до українського законодавства і у відповідності до П(С)БО 7 первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням та ремонтом об’єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством. [ 1 ]

Ця норма вносить альтернативний метод капіталізації витрат на поліпшення основних засобів, але суперечить логіці Міжнародних Стандартів Фінансової Звітності (МСФЗ), а отже й Закону України «Про бухгалтерський облік». Ця норма була введена для зменшення тимчасових різниць.

Ще одна зміна до П(С)БО 7 полягає у тому, що первісна (переоцінена) вартість об’єкта основних засобів може бути збільшена на суму індексації, проведеної у порядку, встановленому податковим законодавством, з відображенням у бухгалтерському обліку в порядку, передбаченому для переоцінки в П(С)БО 7. [1] Це також відхід від норм МСФЗ та усунення тимчасових різниць.

Дані зміни є негативними, оскільки ми повинні орієнтуватись на Міжнародні стандарти задля співпраці із зарубіжними країнами, але вони є необхідними для узгодження фінансового та податкового обліку в Україні.

Існують певні розбіжності у країнах ЄС у підходах до оцінки основних активів. У Данії, Франції, Німеччині, Ірландії, Португалії та Великій Британії вимагається враховувати ліквідну вартість при визначенні щорічної суми амортизації. Аналогічний  підхід дозволяється в Австрії, Фінляндії, Італії, Іспанії та Нідерландах, але відсутній у Бельгії, Греції, Швеції та Люксембурзі.

Процес переоцінки основних засобів за МСБО і П(С)БО України майже не відрізняється, але українські стандарти чіткіше зазначають ту межу (більше 10%), яка призводить до необхідності проведення переоцінки. За міжнародними стандартами ця межа зазначається як така, що «суттєво відрізняється» від балансової вартості. Що стосується амортизації основних засобів, то в міжнародному обліку використовуються такі методи нарахування амортизації: прямолінійне списання, зменшення залишку, метод суми одиниць продукції. В обліку Польщі амортизація нараховується за певною схемою з використанням терміну та коефіцієнтів для конкретних груп основних засобів. В Бельгія використовують Прямолінійний або принципзниження відрахувань, у Великобританії - норму податкового законодавства, у Греції - норму податкового законодавства, у Данії та Франції – прямолінійний, в Німеччині - лінійний та зменшення залишкової вартості.

В Україні застосовують 5 різних методів нарахування амортизації:прямолінійний, метод зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний і виробничий методи. Облік необоротних активів здійснюється по кожному об’єкту окремо і потім групується в 16 груп для основних фондів і 6 груп для нематеріальних активів. Разом з тим, в Податковому Кодексі України визначено мінімальний строк корисного використання (наприклад як мінімум 2 роки для електронних пристроїв та іншого офісного устаткування, мінімум 20 років для будівель та споруд).

Щодо обліку основних засобів в Німеччині, то Міністерство фінансів Німеччини оприлюднило таблицю (Afa:Tabelle), в якій зазначено більш, ніж 500 груп основних фондів. Для кожної групи визначено фіксований термін амортизації від 3 до 33 років. [10]

Позитивним кроком нашого законодавства є переймання досвіду краще економічно-розвиненої країни - Німеччини. Оскільки, прийняття рішення про використання обліку за кожним об’єктом надає платнику податку більшу гнучкість щодо вибору методу нарахування амортизації, який відповідає реальній експлуатації відповідного виду основних фондів

Щодо відображення в обліку основних засобів, то у більшості країн: списується початкова вартість та накопичений знос засобів, що вибувають, обліковуються будь-які доходи та прибуток чи збиток від вибуття. Ця інформація оформлюється складним записом, складовим елементом якого буде запис за дебетом чи кредитом відповідного субрахунку збитку чи прибутку від вибуття. Обов’язково здійснюється донарахування зносу основного засобу, що вибув впродовж року, а знос нараховується в кінці року.

У вітчизняній практиці при вибутті основних засобів комісія, створена за наказом керівника підприємства, складає Акт на списання основних засобів, в якому вказуються такі дані: первісна вартість об’єкта, що вибуває, сума нарахованого зносу за час експлуатації, залишкова вартість, причина вибуття, витрати, пов’язані з вибуттям об’єкта, а також сума отриманого доходу. На підставі акта здійснюються відповідні записи в аналітичному і синтетичному обліку основних засобів.

Фінансовий результат від вибуття об’єктів основних засобів визначається вирахуванням з доходу від вибуття основних засобів їхньої залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов’язаних із вибуттям основних засобів.[12]

У країнах ЄС зберігаються значні розбіжності щодо капіталізації витрат на нематеріальні активи, термінів амортизації капіталізованих витрат та методів відображення гудвілу у фінансових звітах. Капіталізація організаційних витрат дозволена у Данії, Швеції та Великій Британії. Максимальний термін амортизації капіталізованих організаційних витрат у всіх державах становить 5 років.

В Австрії, Бельгії, Німеччині, Греції, Люксембурзі та Іспанії капіталізовані організаційні витрати відображаються окремою статтею балансу, а у Фінляндії, Франції, Італії, Нідерландах та Португалії такі витрати включаються до складу статті «Нематеріальні активи».

У Бельгії, Фінляндії, Франції, Греції, Італії, Люксембурзі, Нідерландах, Іспанії, Португалії, Швеції дозволяється капіталізація витрат на дослідження та розробки, у Данії, Ірландії та Великій Британії - лише на розробки. А в Австрії та Німеччині – ні один із аспектів не здійснюється.

В Ірландії та Великій Британії максимальний термін амортизації капіталізованих витрат не встановлено. У Португалії він залежить від витрат. В інших державах він становить 5 років, у Фінляндії – 20 років у виняткових випадках.

Одним із важливих питань є облік гудвілу. За кордоном склалися 3 підходи до визначення вартості гудвілу: оцінка репутації фірми; поточна дисконтована оцінка; оцінка за залишковою вартістю [6].

Методологія визначення позитивного гудвілу, рекомендована в МСБО 22, виходить із визначення різниці між купівельною вартістю та оціночною вартістю придбаних активів і зобов’язань на час здійснення угоди. Гудвіл підприємства підлягає амортизації впродовж строку його корисного використання [4]

Списання гудвілу безпосередньо за рахунок власного капіталу дозволяється у Данії, Ірландії, Великій Британії, Нідерландах та Португалії. Крім того, у Бельгії, Данії, Греції, Нідерландах, Німеччині дозволяється списувати гудвіл на витрати звітного періоду. Максимальний період амортизації гудвілу становить: в Іспанії – 10 років; у Фінляндії, Португалії, Швеції, Великій Британії – 20 років; в інших державах - він не визначений.

У країнах ЄС існують відмінності також у підходах щодо капіталізації витрат на інші нематеріальні активи. У більшості держав вимагається капіталізувати витрати на придбання нематеріальних активів. Винятком є заборона стосовно капіталізації витрат на придбання програмного забезпечення фірмової марки та бази даних в Італії.

Капіталізація витрат на нематеріальні активи, створені власними силами, заборонена в Австрії, Данії, Нідерландах і Німеччині, але дозволяється в інших державах.[8]

Аналіз світової практики свідчить про такі можливі підходи до відображення  гудвілу, як активу, в системі бухгалтерського обліку:

1)капіталізація гудвілу і відображення його в балансі як нематеріального активу довгострокового використання;

2)фіксування гудвілу в обліку з наступним списанням за рахунок різних джерел.

Перший підхід передбачає капіталізацію гудвілу з амортизацією або без амортизації. Згідно з чинним законодавством в сучасній обліковій практиці найбільшого поширення набув перший варіант, тобто капіталізація гудвілу з подальшою амортизацією. При цьому підприємство має використати певну методику амортизації гудвілу, яка в першу чергу залежить від періоду амортизації.

Згідно з другим підходом гудвіл не визнається активом, а витрати на його придбання списуються за рахунок певних джерел, зокрема:

- в міжнародній практиці використовується варіант одноразового списання гудвілу за рахунок зменшення капіталу власників. На сьогодні в Україні він дієвий щодо гудвілу при приватизації (корпоратизації). Згідно з Положенням  №1213 гудвіл, який виник у процесі приватизації (корпоратизації) підприємства, не амортизується, повністю або частково може бути списаний за рішенням уповноваженого органу: Дт 45 «Вилучений капітал» - Кт 19 «Гудвіл». Після внесення змін до установчих документів щодо зменшення розміру статутного капіталу підприємства на вартість списаного гудвілу  робиться запис: Дт 40 «Статутний капітал» - Кт 45 «Вилучений капітал»;

- в окремих випадках можливе одноразове  списання гудвілу в складі  витрат звітного періоду чи інших складових власного капіталу. В Україні цей варіант використовується в разі виявлення невідповідності сплаченої за гудвіл суми  вигодам, на які розраховувало підприємство. В такому разі відбувається разове списання гудвілу на витрати. В чинному законодавстві не регламентовано порядок такого списання.[11]

Таким чином, можна стверджувати, що у вітчизняній та міжнародній практиці існує достатньо широка варіативність обліку  гудвілу. З позицій трактування сутності, визнання активом, амортизації, відображення в обліку та звітності, гудвіл являється однією з найскладніших  бухгалтерських категорій

Отже, система обліку потребує суттєвої трансформації щодо нематеріальних невідчутних активів у складі інтелектуального капіталу з огляду на те, що облік таких активів найбільш уразливий стосовно визначення їх поточної та майбутньої дохідності.

В міжнародній практиці бухгалтерського обліку інвестиції визнаються як актив, яким володіє підприємство з метою збільшення матеріальних цінностей за допомогою отримання прибутку і збільшення вартості основного капіталу чи іншого прибутку підприємства-інвестора. Для цілей обліку інвестиції поділяють на 2 великі групи: короткострокові інвестиції; довгострокові інвестиції. У світовій практиці використовуються 2 методи оцінки інвестицій: метод оцінки за часткою в капіталі (початкові інвестиції включаються до балансу за собівартістю, а згодом збільшуються на частку інвестора в чистому прибутку компанії і зменшуються на частку дивідендів) і метод консолідації (компанія інвестор і компанія, в яку здійснені інвестиції, складають єдину консолідовану звітність, сумуючи активи, зобов’язання, доходи, витрати). В міжнародній практиці потенційні збитки від знецінення довгострокових фінансових інвестицій в акції інших підприємств повинні відображатися в тому звітному періоді, в якому виявлені, а потенційний прибуток буде відображений після реалізації акцій в сумі підвищених дивідендів, отриманих по акціях [5]. Довгострокові фінансові інвестиції вибувають з за реалізаційною вартістю, яка часто співпадає з ринковою.

Щодо вітчизняного обліку, то довгострокові інвестиції згідно з П(С)БО 12 поділяються на ті, що обліковуються за методом участі в капіталі, та інші інвестиції.

Довгострокові інвестиції, як правило, відображають в обліку за собівартістю при зарахуванні на баланс.

Оцінка в подальшому на дату балансу використовує правило нижчої оцінки довгострокових інвестицій в ринкові акції.

Довгострокові інвестиції оцінюються на кожній окремій інвестиції (базовий підхід). Якщо має місце зниження (крім тимчасового) вартості конкретної довгострокової інвестиції, її балансова вартість зменшується. Сума уцінки списується на витрати звітного періоду

Балансова вартість конкретної інвестиції оцінюється за справедливою вартістю інвестицій на дату переоцінки. Результат переоцінки по по довгостроковим інвестиціям списується на власний капітал.[13]

Щодо класифікації в балансі довгострокової дебіторської заборгованості за кордоном існують лише загальні правила, які носять рекомендаційний характер. Особлива (неопераційна) дебіторська заборгованість виникає від операцій, не пов'язаних з операційною діяльністю підприємства. До неї відносяться позики та аванси, видані працівникам або філіям компанії, депозити для покриття потенційних збитків, депозити, як гарантія платежу, дивіденди і відсотки до отримання тощо

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про довгострокову дебіторську заборгованість та її розкриття у фінансових звітах вивчає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість". Норми цього П(С)БО застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форми власності (крім бюджетних установ).  Довгострокова дебіторська заборгованість - це сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу. [7, с.193].

При визначенні та класифікації дебіторської заборгованості в зарубіжній та українській практиці не існує явних розбіжностей. Як за кордоном, так і у вітчизняному обліку, під дебіторською заборгованістю компанії розуміють зобов'язання покупців чи інших контрагентів бізнесу перед компанією

Таким чином, облік необоротних активів в Україні має багато спільного із зарубіжною практикою. Але існують певні відмінності, що повязано зі специфікою вітчизняної економіки. Інтеграція України в світове господарство вимагає відповідності організації обліку необоротних активів згідно до МСБО.

Висновки. Отже, внаслідок аналізу організації обліку необоротних активів у зарубіжних країнах, стає очевидною необхідність внесення змін до Національних стандартів бухгалтерського обліку необоротних активів для відповідності Міжнародним стандартам. Оскільки зміни,що були зроблені характеризуються,як позитивні, але все ж таки є недоліки, які полягають у відхиленні від МСБО. Нашій країні потрібно орієнтуватись на досвід економічно розвинених країн для удосконалення вітчизняного обліку, задля узгодженості та порівнюваності облікових документів, оскільки наша держава прагне співпрацювати із зарубіжними країнами.

Література:

1. Податковий кодекс України ( Відомості Верховної Ради України (ВВР), 2011,). - http://zakon.rada.gov.ua

2. П(С)БО 7 “Основні засоби”. Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 27.05.2000р. за №92 (з чинними змінами та доповненнями).

3. П(С)БО 8 “Нематеріальні активи”. Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 18.10.99р. за №242 (з чинними змінами та доповненнями).

4. П(С)БО-12 «Фінансові інвестиції»

5. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку/[ За ред. С. Ф. Голова.] – К.: ФПБАУ, 2004. – 248 с. 4.

6. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: Учебное пособие / Под ред. проф. Ф.Ф. Бутынца. – Житомир: ЖГТУ, 2007. – 480 с.

7. Лучко М. Р. Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах: [Навчальний посібник] / М. Р. Лучко, І. Д. Бенько. – К.: Знання, 2006. – 311 с.

8. О.М.Губачова, С.І.Мельник. Облік у зарубіжних країнах: Підручник.-К.:Центр учбової літератури,2008.-432с.

9. Голов С.Ф. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку. – К. – 2007. – 522 с.

10. Ошмарін Я.В. Облікове забезпечення амортизаційної політики підприємств АПК: автореф. дис. на здобуття наук, ступеня канд. економ. наук: спец. 08.06.04 “Бухгалтерський облік, аналіз і аудит” /Дис. … к.е.н. – К., 2008.

11. Аналітична записка німецької консультативної групи [PB/05/2010] Томас Оттен, Рікардо Джуччі, Роберт Кірхнер, 2010)

12. Бухгалтерський облік: Навч.-метод. посібник для самост. вивч. дисц. / Л. Г. Ловінська, Л. В. Жилкіна, О. М. Голенко та ін. — К.: КНЕУ, 2002. — 370 с.ISBN 966–574–379–1

13. Лишиленко О.В. Бухгалтерський управлінський облік. Навчальний посібник. – К.: Центр навчальної літератури, 2004 – 254 с.