Економічні науки/ 7. Облік і аудит

Віра Пулик

Львівський національний університет імені Івана Франка

Роль аудиторських ризиків у процесі підготовки аудиторського висновку

В умовах ринкової економіки діяльність будь-якого суб’єкта господарювання неминуче пов’язана з ризиками, що виникають в процесі його діяльності. Не стала винятком із цього правила й аудиторська діяльність. В сучасних умовах виник новий підхід до здійснення аудиторських перевірок, що передбачає розрахунок, оцінку та планування такого показника, як аудиторський ризик. Рівень його значення дає змогу аудитору прийняти обґрунтоване рішення (висновок) і глибше розуміти сутність предмета аудиторського дослідження.

Проведення аудиту завжди супроводжується певним ризиком. Немає практичного способу звести аудиторський ризик до нуля. Аудитор завжди намагається, щоб ризик неправильної думки був незначним. Тому він повинен спланувати аудит так, щоб ризик неправильного вирішення був достатньо малим. Для цього аудиторові необхідно досягти такої обізнаності (компетентності) про системи обліку і внутрішнього контролю, яка дала б йому змогу правильно спланувати аудит і розробити ефективний підхід до його проведення. Крім того, аудиторові слід використовувати професійні знання для оцінювання ризику аудиту і підготовки аудиторських процедур, необхідних для зменшення ризику до сприятливого рівня [11].

Питання сутності аудиторських ризиків та їх видів досліджували у своїх працях багато вітчизняних та зарубіжних авторів, серед яких, зокрема, доцільно виокремити таких як: Бондар М.І., Немченко В.В., Савченко В.Я., Усач Б.Ф., Хомутенко В. П. та інші.

Аудиторська діяльність регулюється Законом України “Про аудиторську діяльність”[6], Інструкцією щодо складання звітності за формою №1-аудит (річна) “ Звіт аудиторської фірми (аудитора) про надані послуги”[7], нормативним актом АПУ “Звіт аудиторської фірми (аудитора) про надані послуги ”[9].

Метою даного дослідження є визначення ролі аудиторських ризиків у процесі підготовки аудиторського висновку.

Аналіз видів аудиторських ризиків і їх впливу на проведення аудиту і складання аудиторського висновку виступає завданням даної роботи.

Як економічна категорія ризик – це подія, яка може статися або ні. У разі здійснення такої події можливі три економічні результати: негативний (програш, втрати), нульовий та позитивний (виграш, прибуток). Незалежний аудит є невід'ємною частиною фінансових інститутів ринкової економіки. Тому аудиторський ризик слід розглядати як складову частину системи фінансово-економічних ризиків [4].

Слід розрізняти аудиторський ризик і ризик для бізнесу аудиторської фірми.

Аудиторський ризик – це помилкове підтвердження аудитором достовірності фінансової звітності, Яка у подальшій перевірці не підтверджена іншими аудиторами чи контролюючими органами. Аудиторський ризик полягає в наступному: аудитор дійшов висновку, що фінансова звітність складена правильно й на цій підставі в аудиторському висновку стверджується без застереження, а й у дійсності є істотні похибки.

Ризик для бізнесу аудиторської фірми полягає в тому, що аудитор може зазнати невдачі через взаємини з клієнтом, навіть якщо аудиторський висновок, наданий клієнту, є неупередженим та справедливим.

Це можливо у випадках розголошення конфіденційності аудиторського висновку, відсутності рекомендацій щодо прогнозування діяльності клієнта на перспективу.

Цей ризик аудитора або аудиторської фірми залежить від таких чинників: фінансового стану клієнта; характеру його діяльності і пов'язаних із цим господарських операцій; рівня кваліфікації адміністрації й облікового персоналу клієнта; термінів проведення аудиту; репутації аудиторів та іміджу аудиторської організації.

Для того щоб взяти на себе професійну відповідальність, запобігти аудиторському ризику або зробити його мінімальним, аудитор має визначити оптимальний обсяг інформації для дослідження. При цьому вартість доказів (свідоцтв) має бути мінімальною.

Для повного забезпечення інформаційних потреб аудитору необхідно вивчити бізнес клієнта та його галузеві особливості. Фінансова звітність відображає своєрідні аспекти тих або інших видів діяльності. Так, аудит страхової діяльності не може бути виконаний з достатньою достовірністю без вивчення особливостей цієї роботи. Неможливо уявити аудиторську перевірку клієнта, який будує мости, без знання технології будівельного виробництва, а також бухгалтерського обліку робіт за ступенем готовності об'єктів. Це стосується також сфери промислового виробництва, транспорту, зв'язку, торгівлі, невиробничої сфери, банків та ін. Отже, для проведення аудиту необхідно володіти технологією виробництва продукції, робіт та послуг[5].

Загальноприйняті стандарти аудиту потребують, щоб аудитор володів знаннями систем внутрішньогосподарського контролю для збирання аудиторських свідчень. Це можливо при вивченні організаційних структур, що діють у клієнта, методик спілкування із працівниками компанії-клієнта, а також складані анкет і схем документообігу, спостереженнях за діяльністю клієнта [8].

Аудиторський ризик (ризик аудиту, або загальний ризик) має три складові:

– властивий ризик;

– ризик системи контролю (ризик контролю);

– ризик невиявлення помилок (ризик невиявлення).

Властивий ризик являє собою здатність до суттєвих перекручень залишку по певному бухгалтерському рахунку, по певній категорії, певному класу операцій або здатність до перекручень по цих показниках у комплексі з перекрученнями по інших рахунках чи операціях за умови відсутності відповідних заходів внутрішнього контролю підприємства [2].

При визначенні стратегії проведення аудиту аудитору слід вивчити властивий ризик на рівні фінансової звітності підприємства. При детальнішому плануванні цю оцінку необхідно пов'язувати з залишками на рахунках і класом операцій.

Аудитор може зробити припущення, що існує значний розмір властивого ризику на рівні залишку за рахунком і класом операцій. Незважаючи на це, визначаючи загальну аудиторську стратегію, йому необхідно отримати від клієнта роз’яснення щодо фактів існування ризику на рівні окремих позицій фінансової звітності.

Для того, щоб зробити оцінку властивого ризику, аудитору слід використати свої професійні знання з метою врахування й оцінки численних факторів потенційних ризиків.

Фактори потенційних ризиків на рівні фінансової звітності такі:

– рівень цілісності управління;

– досвід, знання і зміни в управлінському апараті за певний період: малий досвід управлінського персоналу може вплинути на якість підготовки фінансової звітності підприємства; тиск на керівництво підприємства, наприклад, обставини, які можуть наштовхнути керівництво на перекручення фінансової звітності (це відбувається тоді, коли підприємство здійснює діяльність у галузі, в якій існує досвід великої кількості підприємницьких невдач, або підприємство має дефіцит власного капіталу, що не дає йому змоги продовжувати операції);

– діяльність підприємства, наприклад, його товари і послуги, структура капіталу, споріднені сторони, виробництво і розміщення, розподіл і компенсаційні методи;

– фактори, що впливають на галузь, у якій здійснює діяльність підприємство, наприклад, економічні умови і умови конкуренції, зміни в технології виробництва та послуг, загальній обліковій практиці, а також у фінансових тенденціях і показниках;

– бухгалтерські рахунки, які дають уявлення про фінансовий стан підприємства, і які, поза сумнівом, вимагають виправлення, наприклад, рахунок фінансових результатів, за яким треба було зробити коригування у попередньому періоді;

– складні основні операції, що можуть вимагати залучення спеціаліста іншої професії, ніж аудиторська;

– здатність активів до анулювання або неправильного представлення;

– терміни завершення незвичайних і складних угод, особливо в останні дні року [3].

Ризик контролю представляє собою побоювання того, що недостовірна інформація, яка може виникнути і бути суттєвою окремо або разом з іншою недостовірною інформацією, і не буде виявлена або своєчасно попереджена системою внутрішнього контролю, існує ризик, що помилки не вдасться попередити своєчасно і вони все таки будуть допущені, або не будуть виявлені після виникнення. Аудитор мало що може зробити, щоб виправити таку ситуацію в короткий термін, але він повинен її оцінити, щоб правильно спланувати аудиторську перевірку. Тому аудитори при визначенні величини ризику контролю оцінити надійність, ефективність і дієвість системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю підприємства-клієнта.

Ризик системи бухгалтерського обліку полягає в тому, що можливо будуть допущені помилки і обман в результаті документування господарських операцій неправильного відображення їх в регістрах бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності (зміна законодавства, інструкцій, положень)[4].

Ризик невідповідності внутрішнього контролю підприємства - це імовірність того, що недостовірна інформація, яка може існувати за класом операцій або класом укладених угод і може бути суттєвою окремо або в сукупності з недостовірною інформацією за іншими рахунками або класами операцій, не буде попереджена або своєчасно виявлена системою внутрішнього контролю підприємства.

Завжди існує ризик певної невідповідності внутрішнього контролю у зв'язку зі звичайною обмеженістю функціонування кожної системи внутрішнього контролю. Для того, щоб оцінити ризик невідповідності внутрішнього контролю, аудитор повинен вивчити адекватність описання внутрішнього контролю та перевірити процедури внутрішнього контролю підприємства. Якщо немає такої оцінки аудитор повинен зробити припущення, що розмір ризику внутрішнього контролю високий.

Аудитору необхідно отримати вичерпні роз’яснення від працівників служб внутрішнього контролю і обліку для того, щоб надалі він мав змогу правильно спланувати аудит. Система внутрішнього контролю складається з середовища контролю і процедур контролю. Середовище контролю належить до галузі діяльності керівництва й управлінського персоналу, саме вони запроваджують функціонування внутрішнього контролю на підприємстві.

Фактори, які мають вплив у середовищі контролю, формують управлінську філософію й операційний стиль, організаційну структуру підприємства, методи надання прав і визначення обставин, систему управлінського контролю, у тому числі функцію внутрішнього аудиту, функції ради директорів, персональні рішення і процедури.

Процедури внутрішнього контролю являють собою рішення, що доповнюють середовище контролю, які керівництво прийняло для забезпечення обґрунтованої гарантії того, що конкретні завдання підприємства будуть досягнуті. В основному, це процедури, що стосуються відповідного санкціонування виконання угод, розподілу службових обов'язків, підготовки та виконання наказів, документів, зберігання активів і незалежних перевірок виконавчої дисципліни.

Розуміння системи внутрішнього контролю й обліку разом з оцінкою внутрішнього (притаманного) ризику, інші міркування дають змогу аудитору встановити види суттєвої недостовірної інформації, що могла існувати у фінансовій звітності, проаналізувати фактори, котрі впливають на ризик можливості припущення суттєвих перекручень; підготувати відповідні незалежні процедури перевірки[8].

Аудитор не бере до уваги ті рішення і процедури в межах систем обліку і внутрішнього контролю, що не належать до фінансової інформації. Наприклад, рішення і процедури, що стосуються ефективності певних управлінських процесів прийняття рішень (визначення цін продажу на товари або витрат на дослідження і розвиток), котрі хоч і є важливими для підприємства, але не належать до процесу аудиторської перевірки.

Отримавши роз’яснення щодо систем обліку і внутрішнього контролю з метою планування аудиту, аудитор повинен здобути необхідний рівень знань про системи обліку й управлінського контролю.

Аудитор має отримати вичерпні роз’яснення від персоналу підприємства про середовище контролю, щоб оцінити ставлення керівництва до порядку внутрішнього контролю і усвідомлення ним його значення для підприємства.

Аудитор мусить знати систему обліку клієнта, що дасть йому змогу зрозуміти основні види операцій підприємства, закономірність виникнення таких операцій; бухгалтерські проводки, первинні документи і специфічні рахунки, на підставі яких складається фінансова звітність; порядок ведення обліку і підготовки фінансових звітів, у тому числі електронно-обчислювальну обробку облікових даних.

Аудитору слід отримати вичерпні пояснення стосовно порядку процедур контролю, щоб правильно спланувати аудиторську перевірку, отримати необхідні знання процедур контролю. Наприклад, під час отримання пояснень про систему обліку грошових коштів аудитор отримує уявлення про стан справ на рахунках у банку клієнта.

Після отримання пояснень про систему внутрішнього контролю й обліку аудитор повинен зробити попереднє оцінювання ризику внутрішнього контролю за конкретними позиціями фінансової звітності.

При плануванні своєї методики перевірки, аудитору необхідно вивчити попередню оцінку розміру ризику невідповідності внутрішнього контролю (враховуючи власну оцінку внутрішнього (притаманного) ризику), щоб визначити відповідний ризик невиявлення помилок. Аудитор може зробити попереднє оцінювання ризику невідповідності внутрішнього контролю тільки тоді, коли він має спроможність визначити процедури систем обліку і внутрішнього контролю, що відповідають внутрішнім положенням підприємства і що сприяють виявленню перекручень у фінансовій звітності, коли він планує виконати процедури узгодження, щоб підтвердити свою оцінку перевіреної фінансової звітності.

Докази, отримані аудитором, можуть дати йому більше впевненості, аніж докази, отримані ним від інших осіб.

До того, як скласти висновок з результатів проведеного аудиту, аудитор повинен переглянути складені ним попередні оцінки ризику внутрішнього контролю.

Ризик невиявлення безпосередньо пов’язаний із проведенням незалежних процедур перевірки. Зроблені аудитором оцінки невідповідності внутрішнього контролю й оцінка внутрішнього ризику впливають на характер, строки й обсяг аудиторських процедур, що використовуються аудитором з метою зменшення ймовірності невиявлення помилок і перекручень і доводять ризик аудиту до сприятливого рівня. Певний ризик невиявлення помилок існує завжди, навіть коли аудитор перевірить 100% залишків за рахунками або всі види операцій, бо більша частина аудиторських доказів має скоріше запевнюючий (аргументаційний), ніж підсумковий характер[10].

З метою зменшення аудиторського ризику до сприятливого рівня аудитор враховує зроблені ним оцінки властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю при визначенні характеру, строків і обсягів незалежних процедур перевірки. Залежно від цього аудитор планує:

– тести, спрямовані на перевірку споріднених сторін підприємства;

– строки проведення незалежних процедур;

– обсяг незалежних процедур.

Отже, необхідно прагнути до мінімізації аудиторського ризику і тоді можна одержати максимум доказів складання аудиторського висновку. Таким чином, для того щоб підготувати оптимальний план проведення аудиту, необхідно під час розрахунку аудиторського ризику системно враховувати не тільки загальні основні аспекти контролю, а й заздалегідь оцінити сукупність факторів, що впливають на них. Тільки системний підхід і комплексна оцінка усіх факторів під час розрахунку аудиторського ризику дає змогу скласти прийнятний план аудиту і правильно скласти аудиторський ризик.

Література:

1. Аудит суб’єктів господарювання: [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://readbookz.com/

2. Аудиторський ризик: [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.repetitor.ua/

3. Аудиторський ризик: [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.refine.org.ua/

4. Аудиторський ризик: [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.grinchuk.lviv.ua/

5. Бондар М.І. Навч. посібник. – К.: КНЕУ, 2003. – 188 с.

6. Закон України “Про аудиторську діяльність”. [Електронний ресурс]. – Режимдоступу:http://apu.com.ua/

7. Інструкція щодо складання звітності за формою №1-аудит (річна) “Звіт аудиторської фірми (аудитора) про надані послуги”. [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://apu.com.ua/

8. Немченко В.В. Практичний курс внутрішнього аудиту : підручник / В.В.Немченко, В.П.Хомутенко. – К.: Центр учбової літератури, 2008. - 240 с.

9. Нормативний акт АПУ “Звіт аудиторської фірми (аудитора) про надані послуги”. [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://apu.com.ua/

10. Савченко В.Я. Аудит: Навч. посіб. – К.: КНЕУ, 2005

11. Усач Б.Ф. Проблеми розвитку аудиту в Україні / Б.Ф.Усач // Регіональна економіка. – 2007. – №4. – С.217-222.