Экономические науки / 7. Учет и аудит

Д.э.н. Сыроижко В.В.

Воронежский институт кооперации (филиал) АНО ВПО «БУКЭП», Россия

Особенности подготовки управленческой отчётности в организации

Стремительное развитие российской экономики невозможно без внедрения новых методов управления. Сегодня, как никогда остро, встал вопрос повышения эффективности управления на всех уровнях: от государственного, до уровня отдельно взятых предприятий и организаций. Решение этой задачи в рамках хозяйствующего субъекта можно обеспечить только при условии внедрения управленческого учёта и отчётности. При этом управленческий учет должен взаимодействовать со всеми элементами управления: бюджетированием, анализом, внутрифирменным контролем.

Основная функция управленческого учёта в рамках менеджмента заключается в том, чтобы в определённые сроки доставлять нужную информацию принимающим решения руководителям различного уровня. Выполнение этой функции возможно при утверждении соответствующего перечня и содержания конкретных форм управленческой (внутренней) отчетности. Однако, проблемам формирования управленческой отчётности уделяется значительно меньше внимания в экономической литературе, чем другим видам отчётности, теоретические основы управленческой отчётности в полной мере не разработаны, многие аспекты её создания ещё не решены.

Управленческую отчетность можно определить как систему детальной и конкретной информации об имуществе, капитале, обязательствах, доходах и расходах организации, хозяйственных процессах и их результатах, о внутренних и внешних факторах, оказавших влияние на достигнутые результаты, необходимой управленческому персоналу для прогнозирования, планирования, организации, контроля и регулирования деятельности хозяйствующего субъекта [1].

Основные вопросы, связанные с подготовкой управленческой отчётности возникают из-за отсутствия общих рекомендаций о формировании системы отчётных показателей и информационной базы для их расчёта, что затрудняет разработку внутреннего локального документа по управленческой отчётности организации, а также и создание программных продуктов по автоматизации процессов её составления. На наш взгляд, при всей специфичности управленческой отчётности отдельных организаций, многочисленные и разрозненные отчётные данные могут быть систематизированы по правилам, единым для хозяйствующих субъектов всех организационно-правовых форм и видов экономической деятельности.

Чтобы упорядочить процесс подготовки управленческой отчётности, во внутреннем локальном документе по её созданию следует чётко определить источники данных для получения каждого отчётного показателя вплоть до указаний на те счета бухгалтерского учёта, которые должны содержать необходимые учётные сведения. Тем самым будет сформирована заявка (запрос) на необходимую управленческим службам учётную информацию об имуществе, обязательствах и хозяйственных процессах, что поможет установить степень её детализации на счетах аналитического учёта. В таком же порядке формируется запрос на полезную управленческим службам плановую, нормативную, финансовую и другую информацию [4].

Управленческая отчетность составляется на основе МСФО и российских бухгалтерских стандартов. Главные отличия управленческой отчетности от бухгалтерской заключаются в степени детализации, способах группировки данных и в степени точности информации. В составе показателей управленческой отчётности содержится информация, которой нет в бухгалтерской отчётности (например, величина сумм и ставок покрытия маржинального дохода, сокращённой себестоимости (предельных затрат)) и др. [4].

Структура управленческой отчётности включает отчёты в соответствии со следующей классификацией:

1. Комплексные отчёты (представляются ежемесячно), в них могут отражаться следующие показатели: рентабельность, структура доходов и расходов, показатели дебиторской задолженности, сумма запасов и движение денежных средств.

2. Отчёты по ключевым показателям (представляются на конкретную дату в любой момент времени), а именно: количество полученных заказов и недопоставки по ним; объём выпущенной и проданной продукции; процент неисправностей или брака; запланированные результаты деятельности и эффективность использования ресурсов.

3. Аналитические отчёты — готовятся по запросу руководства и отражают отдельные аспекты деятельности: причины возрастания уровня запасов, их обесценивания и потерь; изменение удельного веса организации в соответствующем рыночном сегменте. Они также отражают взаимосвязь внешних и внутренних факторов развития организации, раскрывают бизнес-риски и благоприятные возможности развития организации [5].

Как показывает практика, управленческую отчётность можно разбить на три блока:

1) управленческая отчётность о финансовом положении, результатах деятельности и изменении финансового положения предприятия (бюджет доходов и расходов, схемы расходов подразделений, производственный план, бюджет движения денежных средств, платежный календарь, инвестиционный план);

2) управленческая отчётность по ключевым показателям деятельности;

3) управленческая отчётность об исполнении бюджетов предприятия (отчёт о движении денежных средств, отчёт о доходах и расходах, отчёт о произведенных капитальных вложениях).

Отчёты об исполнении сметы затрат – первый уровень внутренней отчётности. Второй уровень внутренней управленческой отчётности – отчётность центров прибыли и инвестиций. Система управленческой отчётности должна включать отчёты об операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. В отчётности должны фиксироваться не только абсолютные значения показателей наличия, расхода и эффективности потребления ресурсов, но и отклонения от заданных параметров. Руководитель любого уровня и звена управления в своей деятельности прежде всего ориентируется на эти отклонения: достаточно ли у него запасов сырья и материалов, нет ли перерасхода в их потреблении, нет ли переплат заработной платы и т.д. Кроме того, в отчётах, на наш взгляд, могут быть указаны: нормативные значения показателей, причины различий между фактическим результатом и сметным, выделены ключевые показатели и информация, характеризующая персональную ответственность менеджеров центров ответственности.

Для оценки эффективности осуществления бизнес-процессов, происходящих в организации, в управленческой отчётности необходимо наряду с финансовыми показателями отражать и нефинансовые показатели, в первую очередь такие как: степень удовлетворенности покупателей, новые формы обслуживания, качество продукции, увеличение числа клиентов, доля рынка, количество рекламаций и скорость обслуживания одного клиента. Важными являются и показатели качества: потери от возврата продукции покупателями и потери выручки от предоставления покупателям скидок с продажных цен. Это позволит поставить под надежный контроль потери выручки и прибыли, управлять процессом предоставления скидок с цен [2].

Предлагается разрабатывать бюджеты организации, используя метод маржинальной прибыли. Бюджет - это модель будущего состояния организации, он представляет её цели, сильные и слабые стороны. Составление бюджета складывается из следующих этапов: расчёт суммы выручки от продаж и себестоимости продаж; определение объёма закупок; определение фонда оплаты труда; расчёт расходов на обслуживание; формирование рекламного бюджета и прогнозного отчёта о прибылях и убытках.

Рекомендуемые форматы отчетов, включающих значения ключевых показателей деятельности подразделений на конкретный момент времени, и результаты их аналитической обработки следующие: табличный, текстовый, схемы, графики и диаграммы [3].

Графическое изображение является более наглядным и это качество необходимо широко использовать при формировании системы управленческих отчётов. Использование схем, графиков и диаграмм наиболее эффективно в динамических отчетах, предполагающих сравнение отчётных показателей за ряд смежных периодов времени. Особенно это применимо при отработке альтернативных вариантов стратегических управленческих решений.

В современных условиях организации имеют возможность самостоятельно определять формы, виды и количество необходимых управленческих отчётов. Причем п. 4 ст. 10 Федерального закона о бухгалтерском учете определено, что «содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчётности является коммерческой тайной».

Из обширного круга задач, которые призвана решать управленческая отчётность следует выделить основные, непосредственно связанные с ее составлением:

- предоставление информации по различным направлениям привязки затрат: по сегментам деятельности, носителям затрат, центрам затрат;

- формирование информации, необходимой для сравнительного анализа основных производственных показателей, что обеспечит выявление отклонений от плановых, нормативных, сметных затрат;

- введение в отчетность о затратах показателей доходности, что даст возможность распределить прибыль по местам ее возникновения;

- определение возможности оценки рисков по направлениям деятельности, включая риски, связанные с принятием инвестиционных решений, и наличия опасности банкротства для всей коммерческой организации в целом;

- установление степени ответственности управляющих перед собственниками организации за принятые ими решения.

Объём управленческой отчётности зависит от структуры центров затрат, центров ответственности, объективно разработанной предельной шкалы отклонений и целенаправленного взаимодействия структурных подразделений организации.

На наш взгляд, из общего количества концепций, определенных в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности и лежащих в ее основе, которые в свою очередь представлены в виде отдельного документа и предваряют свод МСФО, при разработке управленческой отчетности необходимо использовать следующие качественные критерии информации [1]:

- прозрачность;

- преобладание сущности над формой;

- значимость;

- соотношение выгод и затрат;

- сопоставимость;

- нейтральность;

- надёжность и полнота;

- применимость для прогнозирования и проверки результатов.

Одним из приемов управления современной организацией является деление её на объекты управления – сегменты, которые одновременно являются объектами учета и контроля для управленцев любого уровня.

Приказом Минфина России от 08.11.10 № 143н утверждено ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» (оно заменило ПБУ 12/2000). Если ПБУ 12/2000 основывалось на ранее действовавшем МСФО (IAS) 14 «Сегментарная отчетность», то новое ПБУ соответствует МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» которое применяется в международной отчетности с 1 января 2009г. Если стандарт МСБУ 14 «Отчетность по сегментам» выделял 2 типа сегментов: по бизнесу и географическому положению, то МСФО 8 «Операционные сегменты» достаточно широко трактует понятие операционного сегмента.

Основой выделения сегментов могут быть, в частности: производимая продукция, закупаемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги; основные покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ, услуг; географические регионы, в которых осуществляется деятельность; структурные подразделения организации. Выделение сегментов производится на основе внутренних отчетов, которые используются менеджментом компании, курирующим тот или иной регион, направление деятельности или «линейку продуктов» и принимающим решения о распределении ресурсов [3].

Управленческий учет формирует управленческую отчетность, в рамках которой будет формироваться сегментарная отчетность в разделе двух факторов – внешних и внутренних. В зависимости от внешних факторов выделяются географические сегменты и виды деятельности, а в зависимости от внутренних факторов сегментарный учет для целей формирования управленческой сегментарной отчетности можно представить следующими форматами:

- по группам покупателей;

- по зонам деятельности как детализация географических сегментов;

- по сезонам;

- по видам деятельности (центры доходов);

- по центрам затрат;

- по центрам ответственности;

- по носителям затрат (виды продукции или их группы, конкретные виды услуг или выполняемые работы, процессы или функции) [5].

Методологию формирования сегментной отчетности в большей степени отражающей походы управленческого учета, можно представить в виде следующих последовательных этапов:

1) Определение лица, принимающего операционные решения в компании (далее – ключевой менеджмент, например, управляющий директор или операционный менеджер, коллегиальный орган, такой как управляющий комитет, совет по операционной политике и пр.).

2) Выделение компонентов бизнеса, которые генерируют выручку и несут определенные расходы, связанные с полученной выручкой, в ходе осуществления своей обычной деятельности. При этом главным критерием является реальность и существенность получаемой выручки, а не ее источник.

3) Установление - анализируются ли результаты деятельности выделенных на этапе 2 компонентов бизнеса компании ключевым менеджментом с целью оценки эффективности их работы и распределения расходов.

В практической деятельности организации готовят для ведущего управленческого персонала множество различных отчетов в разных разрезах направлений деятельности, например, результаты деятельности могут быть одновременно развернуты и в географическом разрезе, и по видам выпускаемой продукции (оказываемых услуг), что особо характерно для матричной структуры бизнеса.

В подобных ситуациях в соответствии с МСФО (IFRS) 8 необходимо отталкиваться от обязанностей по предоставлению отчетов непосредственно ключевому менеджменту.

4) Определение — является ли финансовая информация по компонентам бизнеса доступной для сбора и группировки.

Раздельный финансовый учет по компонентам бизнеса должен быть поставлен и налажен таким образом, чтобы разнообразная и детальная информация по сегментам бизнеса, которая необходима для принятия управленческих решений, была доступна ключевому менеджменту (в форме отчётов, графиков, ключевых показателей, как финансового, так и нефинансового характера, и пр.).

5) Анализ деятельности операционных сегментов с целью их объединения с другими сегментами бизнеса в отчетный сегмент.

Операционные сегменты могут быть объединены в отчетный сегмент, только в том случае, если операционные сегменты находятся в аналогичных экономических условиях, и если их деятельность сходна в следующих вопросах:

- аналогичная выпускаемая продукция (оказываемые услуги, выполняемые работы);

- аналогичная организация деятельности и производственного процесса;

- аналогичный сегмент покупательного рынка, на который ориентирована выпускаемая продукция или оказываемая услуга;

- аналогичная маркетинговая политика по дистрибьюции выпускаемой продукции (оказываемых услуг);

- аналогичные экономические, правовые, банковские условия деятельности;

- аналогичная средняя валовая прибыль в долгосрочной перспективе с учетом доходов, полученных в прошлом, и предполагаемых доходов в будущем.

6) Определение того, раскрывают ли отчетные сегменты 75 % консолидированной выручки группы.

Таким образом, внутренняя (управленческая) отчетность является той частью учетно-контрольного механизма организации, которая обеспечит возможности более детального и основательного изучения её положения и окажет плодотворное содействие принятию стратегических и оперативных управленческих решений.

Литература:

1. Вахрушина, М.А. Бухгалтерский управленческий учёт [Текст]: учеб. для студентов вузов / М.А. Вахрушина. – 7-е изд., стер. – М.: Омега-Л, 2010.

2.Друри К. Введение в управленческий учёт. М.: Аудит. ЮНИТИ, 1997.

3.Скоун Т. Управленческий учёт / Пер. с англ.; под ред. Н.Д. Эриашвили. М.: Аудит. ЮНИТИ, 1997.

4.Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учёт: международный опыт. М.: Финансы и статистика, 1994

5.Управленческий учёт / Под ред. В.Ф. Палия и Р. Вандер Вила. М.: Инфра-М,1997.