Особенности учета затрат на освоение природных ресурсов

Овчинникова И.В., Голубева К.С., Попова О.С.

КузГТУ им. Т.Ф. Горбачева, Россия

Особенности учета затрат на освоение природных ресурсов

Начиная с бухгалтерской отчетности 2012 г., вступает в силу Приказ Минфина России от 06.10.2011 N 125н «Об утверждении ПБУ «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011)». Приказ зарегистрирован в Минюсте России 30.12.2011. В основе Положения - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых"

Любое новое положение по бухгалтерскому учету требует разъяснений. В данной работе мы рассмотрим основные положения и познакомимся с новыми требованиями к бухгалтерскому учету, изложенными в ПБУ 24/2011.

ПБУ 24/2011 применяется организациями - пользователями недр, осуществляющими поисковые затраты, т.е. затраты на поиск, оценку месторождений и разведку полезных ископаемых. Положение применяется до того момента, когда в отношении участка недр установлена и документально подтверждена коммерческая целесообразность добычи полезных ископаемых.

Действие Положения не распространяется на следующие затраты:

а) на региональные геолого-геофизические работы, геологические съемки, инженерно-геологические изыскания, научно-исследовательские, палеонтологические и другие работы, направленные на общее изучение недр, геологические работы по прогнозированию землетрясений и исследованию вулканической деятельности, созданию и ведению мониторинга природной среды.

б) на добычу полезных ископаемых в отношении участка недр, которые понесены после того, как установлена коммерческая целесообразность добычи;

в) на геологоразведочные работы, выполняемые на участке недр, в отношении которого установлена коммерческая целесообразность добычи [2].

Нами ранее было отмечено, что поисковые затраты относятся к определенному участку недр и возникают в условиях, когда компания еще не приняла решение о коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых на этом участке. Данный этап может временно не приносить доходов или даже оказаться в принципе безрезультатным.

При таких обстоятельствах пользователи недр до 2011 г. аккумулировали свои подготовительные затраты на счете 97 "Расходы будущих периодов". Но сохранять эту учетную политику оказалось невозможным ввиду изменения п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации (в ред. Приказа Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н). В частности, в прошлом году не подлежала учету в составе РБП даже стоимость лицензий, на основании которых компания вела поиск, оценку и разведку (ст. 11 Закона "О недрах").

Кроме того, до тех пор, пока перспективы организации производства и получения дохода на участке недр остаются неясными, относить используемую технику к основным средствам проблематично (п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). ПБУ 24/2011 решает перечисленные учетные проблемы.

Недропользователи получили право часть своих поисковых затрат учитывать в составе внеоборотных активов нового вида. А оставшиеся затраты они должны признать расходами по обычным видам деятельности. Причем классификация поисковых затрат компании является предметом ее учетной политики. ПБУ 24/2011 не дает жестких указаний на этот счет, а лишь предлагает рекомендации [1].

Внеоборотные активы недропользователя в период освоения природных ресурсов именуются поисковыми активами и подразделяются на материальные поисковые активы (МПА) и нематериальные поисковые активы (НПА).

Представление о классификации поисковых затрат можно увидеть в таблице [1]:

Вложения во внеоборотные активы

(поисковые активы)

Расходы по обычным видам деятельности

Материальные

поисковые активы

Нематериальные

поисковые активы

– сооружения (система трубопроводов и т. д.);

– оборудование (специализированные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары и т. д.);

– транспортные средства

– право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, подтвержденное наличием соответствующей лицензии;

– приобретенная геологическая информация;

– затраты на 3-D и 4-D сейсморазведку;

– оценка технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи на участке недр, выполняемая сторонними организациями

– затраты на топографические, геологические, геохимические и геофизические исследования;

– затраты на содержание служб, проводящих данные исследования;

– прочие затраты, не отнесенные к поисковым активам

Теперь необходимо рассмотреть организацию бухгалтерского учета.

Поисковые активы учитываются на специальных субсчетах счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Амортизируются они по тем же правилам, как основные средства или нематериальные активы. И в том же порядке переоцениваются (п. 16 ПБУ 24/2011).

При первоначальном признании поисковые активы оцениваются по сумме фактических затрат компании (п. п. 11 и 12 ПБУ 24/2011). Такие хозяйственные операции отражаются следующими проводками:

1) Д08 субсчет "Вложения в поисковые активы" К60,70,69,02,10- формируется первоначальная стоимость поискового актива;

2) Д08 субсчет "Материальные (нематериальные) поисковые активы" К08 субсчет "Вложения в поисковые активы" - поисковый актив признан пригодным для использования в запланированных целях.

Следует отметить, что для нематериальных активов устанавливать срок полезного использования необязательно. Активы с неопределенным сроком использования амортизации не подлежат (ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). Это правило применимо и для НПА.

При подтверждении коммерческой целесообразности добычи поисковые активы переводятся в состав основных средств или нематериальных активов по остаточной стоимости. Это отражается следующими проводками:

1) Д23 субсчет "Расходы по обычным видам деятельности" К02 субсчет "Амортизация поисковых активов"- начислена амортизация поисковых активов, непосредственно обеспечивающих поиск, оценку и разведку;

2) Д02 субсчет "Амортизация поисковых активов" К08 субсчет "Материальные (нематериальные) поисковые активы"- списана амортизация поисковых активов при подтверждении коммерческой целесообразности добычи;

3) Д01(04) К08 субсчет "Материальные (нематериальные) поисковые активы"- поисковые активы переведены в состав основных средств и нематериальных активов по остаточной стоимости.

Для нового (впервые принятого к учету) объекта ОС или НМА бухгалтер должен определить срок полезного использования и выбрать способ амортизации в общеустановленном порядке. Если добыча полезных ископаемых на участке недр признана бесперспективной либо поисковый актив выбывает или не способен приносить экономические выгоды в будущем, он списывается на финансовый результат (п. 25 ПБУ 24/2011):

1) Д91 субсчет "Расходы Бесперспективная добыча" К08 субсчет "Материальные (нематериальные) поисковые активы"- поисковый актив списывается с баланса по остаточной стоимости в связи с невозможностью использования [2].

В стоимость поисковых активов включаются будущие обязательства компании в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации сооружений (п. 13 ПБУ 24/2011). Эта операция отразиться следующей проводкой:

1) Д08 субсчет "Вложения в поисковые активы" К96 субсчет "Обязательства по восстановлению окружающей среды"- признаны оценочные обязательства, возникающие по завершении оценки, поиска и разведки.

Нами приведены наиболее характерные корреспонденции счетов.

ПБУ 24/2011 устанавливает, что поисковые затраты, не отнесенные компанией к поисковым активам, признаются расходами по обычным видам деятельности. Необходимо отметить, что эта позиция не соответствует определению, содержащемуся в п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Ведь компания, осваивая природные ресурсы на участке недр, не осуществляет изготовление и продажу продукции, выполнение работ или оказание услуг для заказчиков. Но по сути можно сказать, что ПБУ 24/2011 всего лишь расширило понятие расходов по обычным видам деятельности.

Для управленческих расходов на подготовительном этапе используется счет 23 "Вспомогательные производства". Закрывать его придется ежемесячно и непосредственно на счет 99 "Прибыли и убытки". Данные операции можно отразить следующими записями:

1) Д23 субсчет "Текущие поисковые затраты" К02,10,70,69,71,60,76- признаны расходы по обычным видам деятельности, в том числе амортизация поисковых активов;

2) Д99 К23 субсчет "Текущие поисковые затраты"- в конце месяца признаны убытки в связи с подготовительной деятельностью.

Таким образом, поисковые затраты в принципе включаются в убытки, за исключением остаточной стоимости тех МПА и НПА, которые компания будет использовать в коммерческой добыче.

Интересным является то, что компания-недропользователь не обязана признавать поисковые активы, а вправе списывать все поисковые затраты через отчет о прибылях и убытках. Правда, подобный подход не соответствует IFRS 6, в котором основное внимание уделено поисковым активам, а затраты некапитального характера упоминаются лишь вскользь. Такая учетная политика порождает нулевой баланс с убытками, что не соответствует реальному положению дел компании [1].

Также необходимо отметить, что последний раздел ПБУ 24/2011 посвящен вопросам раскрытия информации о поисковых затратах в бухгалтерской отчетности организации. Приказом Минфина России от 05.10.2011 N 124н внесены изменения в формы бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н.

Согласно изменениям для отражения материальных и нематериальных поисковых активов в разделе "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса после строки "Результаты исследований и разработок" введены отдельные группы статей "Материальные поисковые активы" и "Нематериальные поисковые активы" (коды 1140 и 1130). К указанным группам статей необходимо привести соответствующие пояснения, которые могут быть оформлены в табличной форме в порядке, аналогичном пояснениям к нематериальным активам и основным средствам организации. Кроме того, в пояснениях целесообразно раскрыть информацию о переводе поисковых активов в активы другого вида.

В отчете о прибылях и убытках организация раскрывает поисковые затраты, признаваемые расходами по обычным видам деятельности. Однако специальная строка для них в этой отчетной форме пока не предусмотрена. По мнению авторов (Е. Диркова, И. Пылева) данные расходы допустимо показывать по строке "Управленческие расходы" (код 2220). Такое решение компания должна закрепить в учетной политике (п. 20 ПБУ 10/99).

Обобщив вышесказанное можно сделать вывод о том, что в составе информации об учетной политике организации подлежат раскрытию:

- перечень видов поисковых затрат, признаваемых внеоборотными активами, либо указание на то, что все поисковые затраты признаются расходами по обычным видам деятельности;

- особенности классификации материальных и нематериальных поисковых активов;

- порядок начисления амортизации по поисковым активам;

- группировка поисковых активов в целях проверки их на обесценение;

- условия перевода поисковых активов в состав основных средств, нематериальных и иных активов организации [3].

Принятие ПБУ 24/2011 является важным шагом к усовершенствованию законодательства и переходом к международным стандартам финансовой отчетности. Также введение данного Положения является актуальным для многих регионов России, в особенности для тех регионов, где активно идет освоение природных ресурсов (например, для Кемеровской области).

Таким образом, применение ПБУ 24/2011 потребует от организаций-пользователей недр пересмотра учетной политики в отношении затрат на поиск, оценку и разведку полезных ископаемых, пересмотра организации бухгалтерского учета, применения обязательной процедуры проверки поисковых активов на обесценение, а также уточнения объема и порядка раскрытия информации о поисковых затратах в бухгалтерской отчетности.

Литература:

1. Диркова, Е. Новое ПБУ для пользователей недр // Практическая бухгалтерия. – 2012. – № 2.

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011), утвержденное приказом Министерства Финансов РФ от 06.10.2011 № 125н.

3. Пылева, И. Новое положение по бухгалтерскому учету // Финансовая газета. – 2012. – № 4.