Малигіна Н. В.

Дніпропетровський національний університет

Курсові різниці: порядок визначення та обліку

При розрахунках між резидентами і нерезидентами у зовнішньоекономічних операціях як засіб платежу використовується іноземна валюта. Бухгалтерський фінансовий облік операцій в іноземній валюті має певні особливості, в тому числі пов’язані з визначенням і відображенням в обліку та фінансовій звітності сум курсових різниць.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України № 193 від 10.08.2000 р. (далі – П(С)БО 21).

Відповідно до нього іноземна валюта – валюта інша, ніж валюта звітності. При цьому валютою звітності є грошова одиниця України. Також у П(С)БО 21 наведено визначення поняття «операція в іноземній валюті» – це господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті [1].

Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV від 16.07.1999 року (далі – Закон про бухгалтерський облік) передбачено необхідність дотримання принципу єдиного грошового вимірника, згідно з яким вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці – гривні [2].

Відповідно до п. 5 П(С)БО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дату визнання активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат). Валютний курс – установлений Національним банком України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни. Якщо на дату балансу або на дату здійснення розрахунків валютний курс змінився, виникають курсові різниці.

Курсова різниця – різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Залежно від виду діяльності, у процесі якої вони виникають, та інших факторів виділяють різні види курсових різниць.

Так, залежно від виду діяльності курсові різниці поділяються на:

- операційні – виникають від перерахунку статей, пов’язаних із операційною діяльністю підприємства, зокрема від перерахунку залишку грошових коштів в іноземній валюті;

- неопераційні – виникають від перерахунку статей, пов’язаних з інвестиційною і фінансовою діяльністю підприємства.

Залежно від зміни валютного курсу виділяють 2 види курсових різниць:

- позитивні, які виникають: за активними статтями – при збільшенні курсу валюти, за пасивними – при зменшенні курсу;

- негативні, які виникають: за активними статтями – при зменшенні курсу валюти, за пасивними – при збільшенні курсу.

Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) – у складі сум за рядками 060 «Інші операційні доходи» та 090 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати (форма № 2).

Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат) – у складі сум за рядками 130 «Інші доходи» та 160 «Інші витрати» Звіту про фінансові результати (форма № 2). Винятком є курсові різниці, які виникають щодо фінансових інвестицій в господарські одиниці за межами України.

Для обліку курсових різниць Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999 р. (далі – План рахунків), призначені окремі субрахунки.

Позитивні курсові різниці відображаються:

- операційні – за кредитом субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці»;

- неопераційні – за кредитом субрахунку 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці».

У свою чергу негативні курсові різниці відображаються таким чином:

- операційні – за дебетом субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці» (або рахунку 84 «Інші операційні витрати»);

- неопераційні – за дебетом субрахунку 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць» [3].

Таким чином, терміни «позитивна» та «негативна» курсова різниця безпосередньо відображають характер їх впливу на фінансові результати діяльності підприємства: позитивні різниці включаються до складу доходів, негативні – у складі витрат звітного періоду. Поряд з цим варто зазначити, що П(С)БО 21 не містить безпосереднього визначення таких термінів, як і визначень «операційної» та «неопераційної» курсової різниці. Пояснення щодо останніх двох видів курсових різниць (операційної та неопераційної) наведені лише в Інструкції про застосування Плану рахунків, затвердженій наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999 р.

Окремий порядок відображення в обліку встановлено для тих курсових різниць, які виникають щодо фінансових інвестицій в господарські одиниці за межами України. П(С)БО 21 передбачено, що відображаються у складі іншого додаткового капіталу (субрахунок 425 «Інший додатковий капітал» в кореспонденції з рахунком 14 «Довгострокові фінансові інвестиції»). Від'ємна сума курсової різниці вираховується із суми іншого додаткового капіталу, залишок наводиться зі знаком «мінус» [2].

При обліку операцій в іноземній валюті необхідно пам’ятати, що об’єктами визначення курсових різниць є лише монетарні статті балансу.

Відповідно до П(С)БО 21 монетарні статті – статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів (отже, до них відносяться грошові кошти та їх еквіваленти, а також дебіторська та кредиторська заборгованість, що передбачає погашення грошовими коштами).

У свою чергу, немонетарні статті – статті інші, ніж монетарні статті балансу (зокрема, основні засоби, нематеріальні активи, запаси, заборгованість за бартерними угодами тощо). З урахуванням вимог п. 6 П(С)БО 21 до немонетарних статей також відносяться:

- сума заборгованості за отриманими або перерахованими авансами (попередньою оплатою), яка буде погашатися поставкою товарів (робіт, послуг) (тобто суми залишків за рахунками 371 «Розрахунки за виданими авансами» та 681 «Розрахунки за авансами одержаними»);

- заборгованість підзвітних осіб за коштами, виданими на відрядження або господарські потреби (суми залишку за субрахунком 372 «Розрахунки з підзвітними особами»), за винятком випадків, коли підзвітна особа повертає невикористані підзвітні суми.

Важливим питанням при обліку курсових різниць є також періодичність їх розрахунку. Згідно з п. 8 П(С)БО 21 визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на такі дати:

1) на дату здійснення розрахунків (наприклад, заборгованість перед постачальниками за отриманий товар спочатку відображується за курсом на дату отримання товару, а потім перераховується за курсом на дату оплати);

2) на дату балансу [2].

Отже, на кожну дату складання звітності статті балансу відображаються наступним чином:

а) монетарні статті в іноземній валюті – з використанням валютного курсу на дату балансу – здійснюється їх перерахунок і визначення курсових різниць;

б) немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю і зарахування яких до балансу пов'язано з операцією в іноземній валюті, – за валютним курсом на дату здійснення операції, тобто перерахунок їх не здійснюється і курсові різниці не визначається;

в) немонетарні статті, відображені за справедливою вартістю в іноземній валюті – за валютним курсом на дату визначення цієї справедливої вартості, тобто перерахунок їх також не здійснюється і курсові різниці не нараховується.

Згідно з П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» дата балансу – дата, на яку складено баланс підприємства, звичайно – кінець останнього дня звітного періоду. При цьому відповідно до Закону про бухгалтерський облік звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Крім того, передбачено складання проміжної звітності – щоквартально наростаючим підсумком з початку звітного року в складі балансу та звіту про фінансові результати.

Таким чином, П(С)БО 21 не вимагає перерахунку за монетарними статтями на останній день кожного місяця – підприємства можуть визначати курсові різниці лише наприкінці звітного кварталу. Разом з тим, на багатьох українських підприємствах такі перерахунки здійснюються щомісяця.

Отже, зміни валютного курсу впливають на фінансові результати шляхом збільшення доходів або витрат звітного періоду. При цьому характер впливу курсових різниць залежить від того, за якими статтями балансу вони виникли.

Література

1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України № 193 від 10.08.2000 р. // www.zakon1.rada.gov.ua

2. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV від 16.07.1999 року// www.zakon1.rada.gov.ua

3. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкція про його застосування, затверджені наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999 р. // www.zakon1.rada.gov.ua