УДК: 657.372.3
Бойко Л.І.
Херсонський національний технічний університет
ЗАСТОСУВАННЯ МЕТОДІВ АМОРТИЗАЦІЇ В БУХГАЛТЕРСЬКОМУ І
ПОДАТКОВОМУ ОБЛІКУ
Анотація
У статті розглядаються основні зміни в обліку щодо
нарахування амортизації основних засобів, які зазаначені в Податковому кодексі
України. Досліджено вплив амортизаційних відрахувань на визначення
оподатковуваного прибутку.
Ключові
слова: амортизація, методи нарахування,
основні засоби, оподаткування, склад витрат
Вступ
Взявши за
основу правила бухгалтерського обліку Податковий кодекс змінив поняття «основні
фонди» на термін «основні засоби». В цілому в податковому обліку, як і раніше
збережеться розподіл основних засобів на два великі табори «виробничі» (що
використовуються в господарській діяльності) і «невиробничі» (що не
використовуються в господарській діяльності платника податку).
З
нововведень, які заслуговують особливої уваги, в першу чергу відзначимо
плановане підвищення вартісного критерію при зарахуванні об’єктів в податковому обліку до складу основних засобів.
Так, вартісну межу з 01.01.2012р. планують підняти з 1000 до 2500грн. Таким
чином, у майбутньому до складу основних засобів в податковому обліку будуть
потрапляти об’єкти вартістю вище 2500грн.,
призначені для використання в господарській діяльності, з очікуваним терміном
корисного використання більше одного року або операційного циклу, якщо він
більше року.
Зміна
підходів до складу, оцінки та вартості основних засобів обумовлює потребу до
визначення методу амортизації щодо кожного конкретного об’єкту.
Дослідженню
проблем амортизації присвятили свої праці відомі вчені-економісти: Білуха М.Т.,
Бутинець Ф.Ф., Виговська Н.Г., Голов С.Ф., Кузьмінський А.М., Линник В.Г.,
Петрик А.А., Осадчий Ю.І., Сопко В.В., Сук Л.К, Чумаченко М.Г. Проте потребують
подальшого вивчення питання нарахування амортизації в перехідний період
впровадження Податкового кодексу України.
Мета роботи – проведення дослідження
стосовно застосування методів амортизації в бухгалтерському і податковому обліку.
Виклад основного матеріалу
дослідження
В порівнянні з 4 групами основних фондів, що раніше існували, податковий облік значно наблизиться до
бухгалтерського. Тепер в податковому
обліку існує майже стільки ж груп основних засобів скільки і в бухгалтерському.
І в бухгалтерському обліку, і в податковому обліку
методи амортизації можна застосовувати всі (але це не доцільно в окремих випадках). Раціонально, на групу основних
засобів застосовувати однакову норму амортизації до всіх об'єктів, а ще зручніше,
якщо застосовується один метод амортизації до всіх основних засобів підприємства.
Але використання методів амортизації на вимогу П(С)БО №7 «Основні засоби»
(п.28) і п. 145.1.4 Податкового кодексу трактується наступним чином: «Строк корисного використання (експлуатації)
об’єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних
вигод від його використання.
Амортизація об’єкта основних
засобів нараховується, виходячи з нового строку корисного використання,
починаючи з місяця,
наступного за місяцем зміни строку корисного використання (крім виробничого
методу нарахування амортизації).
Амортизація основних засобів провадиться до досягнення залишкової
вартості об’єктом його ліквідаційної вартості.» [1].
Щоб наблизити податковий облік ближче до бухгалтерського треба
зупинитися на методі, що найбільш підходить до кожної групи вашого устаткування
та аргументовано відобразити це в наказі про облікову політику підприємства.
Метод № 1 (прямолінійний) найбільш
простий в розрахунку і полягає в рівномірному розподілі вартості об'єкту
впродовж всього терміну його експлуатації. Проте цей метод не враховує
інтенсивність виробничого процесу, його доцільно використовувати для
нарахування амортизації тих об'єктів основних засобів, які побічно беруть участь
у виробничому процесі (будівлі, споруди, офісні меблі)
Метод
№ 2 (зменшення залишкової вартості) досить складний і можливий лише за умови визначення
ліквідаційної вартості.
Методи
№ 2 і № 3 (прискореного зменшення залишкової вартості) передбачають нарахування
амортизації у розмірі всієї залишкової вартості (за вирахуванням ліквідаційної
вартості) в останній рік планованого терміну корисного використання
(експлуатації).
Метод № 4 (кумулятивний) характеризується тим, що основна частина відшкодування вартості об'єкту
основних засобів у вигляді амортизації доводиться на перші періоди
експлуатації, а з часом сума відшкодування зменшується
Методи № 2, № 3 і № 4 краще всього застосовувати до об'єктів основних
засобів, які схильні до швидкого фізичного або моральному зносу. Найбільш
виправдано вживання даних методів для амортизації високотехнологічного
устаткування комп'ютерної техніки, автомобільного транспорту, інших подібних
об'єктів, що забезпечують найбільший економічний ефект від свого використання
протягом перших років експлуатації.
Метод
№ 5 (виробничий) застосовується у випадках, коли знос об'єкта безпосередньо
пов'язаний з частотою його використання Переважно використовується для
нарахування амортизації виробничого устаткування і автотранспорту, яким можна
зіставити об'єм випущеної продукції (наданих послуг, виконаних робіт) або
пробіг. Ефективний для об’єктов основних засобів, які можуть самостійно
виконувати певний об'єм продукції (робіт).
Порівняльна
класифікація групи основних засобів та інших необоротних активів, мінімально
допустимі строки їх амортизації і порівняння застосування методів нарахування
амортизації розглянемо в наступній таблиці.
Таблиця 1. Застосування методів амортизації
до груп основних засобів
|
№ рах. |
Група№(ст.145.1
ПК) |
Назва рахунку = назва групи |
Мін.
допусти мий
строк корисності користу вання |
Допустимий
метод нарахування амортизації |
|
|
В
бухгалтерському обліку |
В
податковому обліку |
||||
|
1 |
|
2 |
3 |
4 |
5 |
|
101 |
1 |
Земельні ділянки |
|
Методи № 1,2,4,5+ метод №3 |
Методи № 1,2,4,5 |
|
102 |
2 |
Капітальні витрати на покращення земель, не повязані з
будівництвом |
15 |
Методи № 1,2,4,5+ метод №3 |
Методи № 1,2,4,5 |
|
103 |
3 |
Будівлі |
20 |
Методи № 1,2,4,5+ метод №3 |
Методи № 1,2,4,5 |
|
|
3.1 |
Споруди |
15 |
Методи № 1,2,4,5+ метод №3 |
Методи № 1,2,4,5 |
|
|
3.2 |
Передавальні пристрої |
10 |
Методи № 1,2,4,5+ метод №3 |
Методи № 1,2,4,5 |
|
104 |
4 |
Машини і обладнаяння |
5 |
Методи № 1,5 |
Методи № 1,5 |
|
105 |
5 |
Транспортні засоби |
5 |
Методи № 1,5 |
Методи № 1,5 |
|
106 |
6 |
Інструменти, прибори, інвентар |
4 |
Методи № 1,2,4,5 |
Методи № 1,2,4,5 |
|
107 |
7 |
Тварини |
6 |
Методи № 1,2,4,5 |
Методи № 1,2,4,5 |
|
108 |
8 |
Багаторічні насадження |
10 |
Методи № 1,2,4,5 |
Методи № 1,2,4,5 |
|
109 |
9 |
Інші ОЗ |
12 |
Методи № 1,5 |
Методи № 1,5 |
|
110 |
10 |
Бібліотечні фонди |
__ |
Методи № 1,5, або 50%/50%, або 100% |
Методи № 1,2,4,5, або 50%/50%, або 100% |
|
111 |
11 |
Малоцінні необоротні матеріальні активи |
__ |
Методи № 1,5, або 50%/50%, або 100% |
Методи № 1,2,4,5, або 50%/50%, або 100% |
|
112 |
12 |
Тимчасові (нетитульні) споруди |
5 |
Методи № 1,5 |
Методи № 1,5 |
|
13 |
13 |
Природні ресурси |
__ |
__ |
__ |
|
14 |
14 |
Інвентарна тара |
6 |
Методи № 1,5 |
Методи № 1,5 |
|
15 |
15 |
Предмети прокату |
5 |
Методи № 1,5 |
Методи № 1,5 |
|
16 |
16 |
Довгострокові біологічні активи |
7 |
Методи № 1,2,4,5+ метод №3 |
Методи № 1,2,4,5 |
|
117 |
____ |
Інші необоротні |
___ |
Методи № 1,5 |
|
Нарахування
амортизації здійснюється протягом сроку корисного використання (експлуатації
об’єкту, який установлюється наказом по підприємству при признанні цього
об’єкту активом ( при зарахуванні на баланс) але не менше ніж визначено в п.
145.1 ст 145 розд. Податкового кодексу, і призупиняється на період його виводу
із експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання,
консервації та інших причин) на основі документів про вивід таких основних
засобів із експлуатації) (ст 145.1.2 ст 145 розд. ІІІ Податкового кодексу ).
При визначенні строку корисного використання (експлуатації) враховують:
- очікуване використання об’єкта підприємством з урахуванням його
потужності або продуктивності;
- фізичний та моральний знос, що передбачається;
- правові або інші обмеження щодо строків використання об’єкта та інші
фактори.
Тепер з’ясуємо, які витрати, підлягають нарахуванню амортизації (табл.2).
Таблиця 2. Склад витрат і їх вплив на нарахування амортизації
|
Амортизації підлягають (п. 144.1 ПКУ) |
Не підлягають амортизації і повність відносяться до
витрат звітного періоду (п. 144.2 ПКУ) |
Не підлягають амортизації і відносяться на відповідні
джерела фінансування ( п. 144.3 ПКУ) |
|
Витрати на купівлю ОЗ, НМА и довгострокових біологічних
активів для використання в господарській
діяльності |
Витрати на законсервовані ОЗ |
Витрати бюджетів на будівництво і утримання благоустрою
і жилих будинків, придбання і зберігання бібліотечних і архівних фондів |
|
Витрати на самостійне виготовлення ОЗ, на вирощування
довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності в т.ч. витрати на оплату праці
працівникам зайнятим на такому виробництві |
Витрати на ліквідацію ОЗ |
Витрати бюджетів на будівництво і утримання автодоріг
загального користування |
|
Витрати на проведення ремонту, реконструкції,
модернізації, та іншого покращення ОЗ, які перевищують 10% поріг сукупної
балансової вартості всіх груп
ОЗ, підлягаючих амортизації на
початок року |
Витрати на придбання ( виготовлення)
сценічно-постановочних предметів вартістю до 5 тис. грн
театрально-глядацькими підприємствами, платниками податку на прибуток |
Витрати на придбання і зберігання Національного
архівного фонду України, а також бібліотечного фонду, який утримується за
рахунок бюджетів |
|
Витрати на капітальне покращення землі, пов’язане з
будівництвом а саме: іригація, осушення та інше покращення землі |
Витрати на виробництво
національного фільму та придбання майнових прав інтелектуальної власності на
національний фільм. |
Вартість гудвілу |
|
Капітальні інвестиції, отримані
платником податку з бюджету, |
|
Витрати на придбання/самостійне
виготовлення та ремонт, |
|
Сума переоцінки вартості
основних засобів, проведеної відповідно до статті 146 Податкового кодексу |
|
|
|
Вартість безоплатно отриманих
об’єктів енергопостачання, газо- і тепло забезпечення, водопостачання,
каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих
експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до
вказаних мереж або об’єктів |
|
|
Строк корисного використання ( експлуатації) об’єкта основних
засобів переглядаються в випадку зміни очікуваних економічних вигод від його
використання, але не може бути менше ніж визначено в п. 145.1 ст 145 розділу
ІІІ Податкового кодексу.
Амортизація об’єкту ОЗ нараховується виходячи з нового строку корисного
використання (крім виробничого методу
нарахування амортизації, по якому не визначається строк корисного
використання).
Амортизація ОЗ виконується до
досягнення залишкової вартості об’єкту його ліквідаційної вартості. Визначення
терміну «ліквідаційна вартість» Податковий кодекс не дає.
Для цілей бухгалтерського обліку під терміном «ліквідаційна вартість»
слід розуміти суму коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує
отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів по закінченню строку
їх корисного використання (експлуатації) за мінусом витрат, пов’язаних з
продажем (ліквідацією).
Таким чином, ліквідаційна вартість являється залишковою вартістю активу
по закінченню строку його експлуатації. Спочатку ліквідаційна вартість
визначалась на початку року корисної служби активу на основі економічно
обґрунтованих рішень. Часто ліквідаційна вартість активу буває незначною, отже
, несуттєвою при розрахунку суми амортизації. Ліквідаційна вартість активу може
дорівнювати, або перевищувати балансову вартість активу. В такому випадку амортизаційні нарахування не робляться,
поки ліквідаційна вартість основного засобу не перевищує його балансову
вартість.
Висновки
Як відомо, згідно
з П(С)БО 7 метод амортизації може бути
переглянутий за зміни очікуваного способу отримання економічних вигід від
використання об'єкта основних засобів. У такому випадку нарахування амортизації
за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення
про зміну методу амортизації При цьому зміна методу амортизації об'єкта
основних засобів повинна знайти відображення в обліковій політиці підприємства.
Як
наслідок, при прийнятті підприємством рішення про зміну методу нарахування
амортизації основних засобів застосовується перспективний метод коригування, тобто до складу собівартості продукції (робіт, послуг) і витрат
діяльності підлягає включенню величина амортизаційних відрахувань, що фактично
склалася внаслідок застосування нового методу.
Підсумовуючи
викладений матеріал підкреслимо, незалежно від того, буде підприємство
продовжувати застосовувати в бухгалтерському обліку «податковий» метод
нарахування амортизації основних засобів або ж перейде на використання іншого,
це жодним чином не торкнеться сальдо рахунку 44 «Нерозподілені прибутки
(непокриті збитки) на початок звітного року. А ось скористатися «податковим»
методом амортизації як і раніше зможуть тільки платники податку на прибуток і
лише, по відношенню виробничих основних засобів (на невиробничі і подаровані
фонди в податковому обліку амортизація не нараховується).
Загалом, можна сказати, що прагнення наблизити
«податково-бухгалтерський» облік нарахування амортизації відобразиться у тому
числі і на обліку основних засобів.
Література
1.Податковий кодекс України //
Бухгалтерія- 2010 - №50 (933).
2. Закон Украины «О
налогообложении прибыли предприятий» [Электронный
ресурс] /Официальный сайт Верховной рады Украины. - Режим доступа: http://
rada.gov.ua
3. Положення
(стандарт) бухгалтерского обліку 7 «Основні засоби». Стандарти
бухгалтерського обліку.- Х.: «ІГВІНІ», 2007.-560с.
4. М. Кондзелка
Недалекое будущее налога на прибыль [Электронный ресурс] /Кондзелка М. //Дебет-Кредит. - 2010. – № 43.
– Режим доступа: http://www.dtkt.com.ua.