Ольховик В.В.

кафедра финансов и кредита

Севастопольский национальный технический университет

МЕХАНИЗМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ БАНКОВСКОГО СЕКТОРА КАК ИНСТРУМЕНТ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ЭКОНОМИЧЕСКОГО РОСТА

Прибыль как экономическая категория является внутренним источником развития хозяйствующих субъектов и экономического роста государства в целом. Кроме того, ее налогооблагаемая часть обеспечивает основную базу для формирования доходов государственного бюджета. На сегодняшний день проблемам формирования и налогообложения прибыли в реальном секторе экономики посвящены исследования многих отечественных авторов, однако до сих пор существует ряд противоречий в вопросах налогообложения прибыли финансовых посредников и в частности банков. Они касаются как общей методологии формирования базы налогообложения, так и вопросов ее регулирования.

В соответствии с учетно-результирующим подходом, применяемым для исчисления базы налогообложения прибыли в отечественной практике, база налогообложения формируется под воздействием сумм текущих доходов и расходов. В данной теории прибыль рассматривается как доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, которые по своему составу аналогичны себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), а также других расходов отчетного налогового периода, принятых в действующих положениях (стандартах) бухгалтерского учета (административные расходы, расходы на сбыт и прочие). Именно этот подход положен в основу определения налоговой базы при налогообложении прибыли субъектов хозяйствования в Налоговом Кодексе Украины, в отличие от предыдущих законодательных норм, предусматривавших учет доходов и расходов по методу первого события.

Кодекс распространяет применение данного подхода и на определение прибыли финансовых посредников, в частности, банков. В рамках учетно-результирующего подхода налогооблагаемая прибыль банков определяется как разница между доходами, которые определяются согласно статье 137 Налогового кодекса Украины (далее - НК) за вычетом расходов, регламентированных статьей 138 НК, амортизации согласно статье 144 НК и доходов, облагаемыми по специальным ставкам.

Ниже рассмотрим возможности использования данного подхода в части регулирования базы налогообложения прибыли в банковском секторе. Исследование проведем на базе статистических данных о финансовых результатах деятельности банков Украины во взаимосвязи с фактической базой налогообложения и уровнем их ликвидности за последние пять лет. Фактор ликвидности банков в последнее время является предметом активных дискуссий в научном мире. Проблема заключается в поиске эффективного механизма ее регулирования, поскольку в кризисный период и даже в стабильных экономических условиях банки стремятся к ее наращиванию, чтобы обезопасить себя от возможных просчетов в кредитной политике или последствий ухудшения макроэкономической ситуации.

В таблице 1.1 приведены основные финансовые результаты деятельности банков Украины за 2006-2010 г.г., рассчитанные на базе учетно-результирующего подхода согласно принятой методике НБУ [4].

Таблица 1.1 – Основные финансовые результаты деятельности банков Украины

Показатели	01.01.2006	01.01.2007	01.01.2008	01.01.2009	01.01.2010	01.12.2010
1. Доходы	27537	41645	68185	122580	142995	123102
2. Расходы	25367	37501	61565	115276	181445	132540
3. Финансовый результат деятельности (прибыль/убыток)	2170	4144	6620	7304	-38450	-9438

Если рассматривать подходы к формированию налоговой базы, то до принятия Налогового Кодекса в отношении всех субъектов хозяйственной деятельности, включая банки, действовал принцип первого события, а с 01.04.11 в Украине введен в действие учетно-результирующий подход к определению налогооблагаемой прибыли, который соответствует методике определения финансовых результатов в бухгалтерском учете.

Кроме того, в Налоговом Кодексе сохранилась законодательная норма, по которой банки списывают на расходы часть страховых резервов, формируемых для покрытия возможных потерь по всем видам кредитных операций. Размер страхового резерва, относимого на расходы при налогообложении прибыли банков в налоговом учете, в настоящий момент и до конца 2011г. не может превышать 30 процентов суммы задолженности по кредитным операциям и операциям с ценными бумагами, начисленных процентов и комиссий, а также суммы выданных гарантий на последний рабочий день отчетного налогового периода.

В таблице 1.2 и на рисунке 1.2 показаны базы налогообложения прибыли по финансовой (учетно-результирующий подход) и налоговой (принцип первого события) отчетности, фактические значения нормативов ликвидности и суммы отнесения страховых резервов на расходы при налогообложении прибыли банков Украины.

Годы	Н4 (%)	Н5 (%)	Н6 (%)	База налогообложения по финансовой отчетности (учетно-результирующий подход) (млн.грн.)	База налогообложения по налоговой отчетности (принцип первого события) (млн.грн.)	Фактическая сумма отнесения страховых резервов на расходы (млн.грн)
	>20%	>40%	>20% с 2010 >60%
01.01.2006	55,38	67,39	35,98	2170	4099,6	337,9
01.01.2007	57,28	73,71	38,07	4144	6361,6	445,6
01.01.2008	54,06	79,39	37,58	6620	10 124, 1	635,7
01.01.2009	67,42	70,62	33,77	7304	2093,4	1801,5
01.01.2010	53,56	74,19	94,35	-38450	1152,7	6993,5

Таблица 1.2 – База налогообложения прибыли банков Украины в соответствии с различными подходами

Составлено по: [5,6]

Рисунок 1.2 – Динамика фактических значений нормативов ликвидности, базы налогообложения по финансовой и налоговой отчетности за 2006-2010 года

Представленные данные свидетельствуют, что существующий ранее подход к налогообложению прибыли приводил к несоответствию фактических финансовых результатов расчетным данным базы налогообложения. Определение процента отнесения страховых резервов на валовые расходы, который призван выполнять роль регулятора и, по сути, является налоговой льготой, по-прежнему осуществляется без привязки к какому-либо базовому показателю, а значит, носит субъективный характер.

В отношении нормативов ликвидности можно утверждать о наличии сложившейся тенденции к существенному превышению установленных нормативов, что подтверждает актуальность разработки эффективного механизма снижения избыточного уровня их расчетных величин.

Для отечественной банковской системы Украины является наличие в последние годы избыточного уровня ликвидности у большинства банков. Как видно из таблицы 1.3 и рисунка 1.3 фактические значения норматива краткосрочной ликвидности значительно превышает установленный законодательно норматив. Однако максимальный процент страховых резервов, относимый на расходы банка в налоговом учете не превышал в 2005-2010 г.г – 10 процентов, 2010 году – 20 процентов и 2011 году – 30 процентов. Выработка механизма регулирования страховых резервов, относимых на расходы банка с привязкой к нормативу краткосрочной ликвидности позволит банкам перераспределять краткосрочные ресурсы в долгосрочные. Долгосрочные банковские ресурсы участвуют в инвестиционном процессе, а значит, способствуют экономическому росту страны.

Таблица 1.3 – показатели фактических значений норматива краткосрочной ликвидности и процента отчислений задолженности на расходы банка при налогообложении прибыли

Показатели	2005	2006	2007	2008	2009	01.01.10	01.12.10	01.09.11
Норматив краткосрочной ликвидности, установленный НБУ	20%						60%
Фактический норматив краткосрочной ликвидности	44,55%	40,17%	37,83%	39,93%	32,99%	35,88%	91,73%	90,75%
Процент отчислений от задолженности на расходы банка при налогообложении прибыли	10,00%	10,00%	10,00%	10,00%	10,00%	20,00%	20,00%	30,00%

На сегодняшний день отсутствует механизм, который мог бы заинтересовать банк пересмотреть политику управления ликвидностью, уделяя более существенное внимание её оптимизации с помощью налоговых инструментов.

Механизмом стимулирования банков к снижению избыточного уровня нормативных показателей ликвидности может быть привязка величины избытка к объему страховых резервов, относимых на расходы банка при налогообложении прибыли. В этом случае для банков, которые будут снижать фактические значения норматива краткосрочной ликвидности, направляя средства на операции долгосрочного характера предлагается устанавливать повышенный процент страховых резервов, относимый на расходы банка в налоговом учете, что позволит снизить базу налогообложения по налогу на прибыль. Таким образом, этом механизм позволит стимулировать банки на долгосрочное инвестиционное кредитование в реальный сектор экономики. Наращивая фактические значения показателей ликвидности выше нормативного значения банки автоматически будут терять эту возможность, увеличивая налоговые отчисления по прибыли. Этот принцип заложен в основу предлагаемой модели снижения избыточного уровня показателей ликвидности банков, которая основывается на регрессионной зависимости фактических показателей ликвидности от процента страховых резервов, относимых на расходы банка.

С помощью математических преобразований была выведена зависимость процентов отнесения на расходы банка, то есть страховых резервов от норматива краткосрочной ликвидности:

y=

Согласно предлагаемой модели, в таблице 1.4 рассчитаны значения процентов отнесения страховых резервов на расходы банка, соответствующие оптимальному уровню ликвидности.

Таблица 1.4 – Расчет значений процента отнесения страховых резервов на расходы банка.

Показатели	2005	2006	2007	2008	2009	01.01.2010	01.12.2010
Установленный норматив Н6	20,00%	20,00%	20,00%	20,00%	20,00%	20,00%	60,00%
Расчетный процент отчислений	3,44%	3,58%	4,16%	4,81%	5,98%	7,16%	20,79%

Учитывая, что рекомендуемое значение норматива краткосрочной ликвидности составляет за 2005-2010 г.г. составлял 20%, соответствующий процент отнесения резервов на расходы имеет среднее значение за 5 лет 4,93 %. Это и будет отправной точкой оптимальной согласованности между нормативом ликвидности и процентом отнесения страховых резервов на расходы банка.

Исходя из вышеизложенного и расчетных данных таблицы 1.4 видно, что за рассматриваемый период времени с 2005 по 2010 год при нормативе краткосрочной ликвидности в 20 % расчетный процент отчислений должен составлять в среднем 5 %. Поэтому данный расчетный процент соответствует фактическому уровню ликвидности в настоящий момент времени, который составляет порядка 90 %, а установленный государством процент страховых резервов, относимый на расходы банка в 20 % соответствует нормативу краткосрочной ликвидности равному 60 %. Данную зависимость покажем в таблице 1.5.

Таблица 1.5 – Регрессионная зависимость процента отчислений задолженности на расходы банка.

Норматив Н6	20,00%	30,00%	40,00%	50,00%	60,00%	70,00%	80,00%	90,00%	100,00%
% отчислений на расходы банка	50,00%	45,00%	40,00%	30,00%	20,00%	15,00%	10,00%	5,00%	0,00%

Рисунок 1.5 – расчетные значения отчислений задолженности на расходы банка и вариация нормативов краткосрочной ликвидности.

Как показано в таблице 1.5 и на рисунке 1.5, регрессионная зависимость должна быть установлена налоговым законодательством с учетом рекомендаций НБУ для регулирования избыточного уровня нормативных показателей ликвидности.

Таким образом, введение предлагаемого механизма стимулирования банков к снижению избыточного уровня нормируемых показателей ликвидности позволит банкам перераспределить часть ресурсов в пользу операций долгосрочного характера, получив дополнительную налоговую льготу по отнесению страховых резервов на расходы банка, что будет способствовать экономическому росту.