Докторант PhD Юсупов У.Б.

Казахский университет экономики, финансов и международной торговли, Республика Казахстан

Влияние МСФО на ведение налогового учета в Республике Казахстан

Экономические преобразования и развитие рыночных отношений в Казахстане диктуют применение общепринятого и понятного в мире подхода к составлению финансовой отчетности. Согласно Стратегии Президента Республики Казахстан Нурсултана Назарбаева о вхождении в 50 наиболее развитых стран мира, внедрение МСФО способствует переходу казахстанской экономики на качественно новый уровень развития, когда главными ценностями становится благоприятный инвестиционный климат, прозрачность финансовой отчетности, открытость, достоверность финансового положения и результатов деятельности компаний.

Налоговый кодекс РК разрабатывался в период действия Казахстанских стандартов бухгалтерского учета (далее - КСБУ). В результате, нормы НК РК во многих случаях основываются на учетной информации и отчетных показателях, сформированных по правилам КСБУ, разработанных и введенных в действие в 1997 году. В связи с переходом на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) произошли изменения в методологических подходах к формированию финансовой отчетности при отражении хозяйственных операций в учетных регистрах, которые затрагивают вопросы исчисления налогов. Появились различия в определениях, содержащихся в МСФО, НК РК, Гражданском кодексе РК, которые создают разночтения в толковании норм и правил налогообложения. В соответствии с законодательством о бухгалтерском учете и финансовой отчетности субъекты крупного предпринимательства, организации публичного интереса обязаны применять МСФО, субъекты малого и среднего предпринимательства имеют право выбора для применения Национальные стандарты финансовой отчетности (НСФО), которые в свою очередь по многим аспектам дублируют положения МСФО. 

Анализ положений НК РК в сопоставлении с положениями МСФО выявляет наличие конфликтных ситуаций, возникновение которых неизбежно при проведении налоговых проверок. Прежде всего, возникновение подобных ситуаций обусловлено следующими обстоятельствами: - МСФО предполагает разные или альтернативные подходы к объектам учета в ряде случаев, позволяет применение «профессионального суждения»; - при учете актива, МСФО не принимает во внимание право собственности на данный актив, а основывается на экономической выгоде данного актива для субъекта; - МСФО подвержено частым изменениям, вносимым Комитетом по МСФО, что может нивелировать все попытки приведения в соответствие положения налогового законодательства и МСФО по состоянию на определенную дату. 
В связи с вышеизложенным, от членов Ассоциации налогоплательщиков Казахстана получены предложения по: 

1) переработке Налогового кодекса с учетом положений МСФО (что достаточно трудоемко в виду частых изменений в МСФО, вносимых Комитетом по МСФО, неопределенности статуса самих МСФО и т.д.); 

2) разработке положений (инструкций) по определению объектов налогообложения с учетом МСФО и НСФО (не соответствует принципу прямого действия положений и норм кодекса и др. объективных причин); 

3) внесению изменений в налоговое законодательство, направленных на четкое определение правил исчисления налогооблагаемой базы, вне зависимости от правил бухгалтерского учета (МСФО, НСФО). 

Переход на международные стандарты финансовой отчетности, как это показывает международная практика, сопряжен с рядом не стыковок, возникающих между национальным законодательством и требованиями стандартов. Например, МСФО-1 дает компаниям право самим определять разделы баланса, то есть каждая компания должна определить представлять оборотные и внеоборотные активы и обязательства как отдельные разделы. Если компания предпочитает не проводить это разделение, только тогда активы и обязательства следует представлять в порядке их ликвидности. Структура баланса уже утверждена уполномоченным органом. Это лишает организации права выбора, предусмотренного МСФО. Налоговая отчетность, в частности приложение к форме 100 декларации по корпоративному подоходному налогу уже имеет жесткую структуру, не позволяющую организациям применять альтернативную форму баланса. До настоящего времени какая-либо экспертиза или изучение этих проблем у нас не проводились. Практика применения некоторыми акционерными обществами правил МСФО уже выявляет ситуации, влияющие на финансовое положение организаций. Реальная ситуация, суть которой изложена главным бухгалтером одной из организаций:

- естественный монополист увеличил стоимость своих основных средств до справедливой (рыночной) стоимости, естественно, в результате увеличилась сумма амортизации в несколько раз;

- эта сумма была включена в тариф, Антимонопольный комитет этот тариф не утвердил и снизил его, в свою очередь, в несколько раз;
- в результате на предприятии (с государственным участием) увеличились за счет амортизации убытки, возросла база налога на имущество, которая также включается в расходы, а затем - в убытки предприятия;
- с увеличением убытка снизился бухгалтерский доход, на основании которого происходит распределение чистого дохода, в итоге государство получило меньшую сумму дивидендов. 

То есть для ряда естественных монополистов переход на МСФО грозит не только получением отрицательного финансового результата, но и увеличением налогооблагаемой базы для налога на имущество, а в некоторых случаях - увеличением тарифов для населения.

В связи с переходом на МСФО может возникнуть вопрос и в отношении уменьшении стоимости запасов в связи с переоценкой до чистой стоимости реализации. Для многих коммерческих негосударственных организаций, осуществляющих свой внутренний контроль, это может быть прослежено и понято. Вопрос в том, что для других организаций это же положение может способствовать уценке запасов якобы в соответствии с МСФО с последующими манипуляциями с этим имуществом. Это касается государственных предприятий в части сохранности государственного имущества, переход которых на МСФО обязателен. Например, МСФО позволяет уменьшить стоимость запасов до минимальной стоимости («чистой стоимости реализации») и реализовывать их на сторону как утратившие свои потребительские качества. После реализации таких товаров определить, действительно ли товары подлежали уценке, не представляется возможным. 
Однако наиболее значительные трудности ожидают налогоплательщиков и налоговые органы. Налоговое законодательство включает и нормы, требующие пересчета бухгалтерской информации в налоговых целях, и нормы, ссылающиеся на бухгалтерский учет. Так, например, учет запасов ведется в налоговых целях для корпоративного подоходного налога (КПН) по правилам бухгалтерского учета, базой для исчисления налога на имущество является балансовая стоимость основных средств и т. д. Очевидно, что бухгалтерский учет и налоговый учет представляют собой различную направленность и назначение. Тем не менее, общими для этих систем учета являются данные текущего бухгалтерского учета. Так, некоторые факты применения международных стандартов свидетельствуют, что налоговое законодательство может стать определенным препятствием для внедрения МСФО, которое выразится в нежелании налогоплательщиков применять положения стандартов потому, что они увеличат в некоторых случаях налоговую нагрузку. 
Например, в соответствии со статьей 65 Налогового кодекса Республики Казахстан учет товарно-материальных запасов (ТМЗ) для налоговых целей производится в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету. Согласно МСФО-2 запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. При этом, например, величина частичного списания стоимости запасов до возможной чистой стоимости продаж и все потери запасов должны признаваться в качестве расходов в период списания или возникновения потерь. Очевидно, что эти расходы не будут подлежать включению в состав вычетов. Организациям, таким образом, дано право на определение стоимости ТМЗ либо по се6естоимости, либо по возможной чистой стоимости продаж. Кроме того, предусматривается возможность обратного доначисления стоимости. Задача перед налоговыми органами состоит в том, как совместить это с налоговыми правилами определения себестоимости ТМЗ, относящейся на вычеты при реализации. Если налогоплательщик уменьшит в бухгалтерском учете стоимость ТМЗ, то эта стоимость и будет отнесена на вычеты, то есть для налогоплательщика это повлечет уменьшение вычетов и увеличением налогооблагаемого дохода. Это, в свою очередь, дает повод для размышлений налогоплательщика, стоит ли уценивать, как того требует МСФО в определенных случаях, стоимость товаров и запасов. 
В настоящее время вышестоящие организации дают указания для перехода на МСФО своих подведомственных и структурных организаций. Есть и такие указания, как увеличение стоимости основных средств в соответствии с МСФО до уровня справедливой или рыночной стоимости. Это стоимость, по которой в настоящий момент покупатель готов купить, а продавец - продать активы. Известно, что балансовая стоимость недвижимости во многих организациях у нас занижена по сравнению с рыночной стоимостью. Если все организации произведут такую переоценку, то в масштабах республики это будет, конечно, внушительный показатель объема основных средств. Но и здесь возможно нежелание переоценивать стоимость основных средств, так как это увеличивает базу для налога на имущество. Согласно МСФО основные средства, подлежащие продаже в ближайшее время, не амортизируются. Налогоплательщики вряд ли будут применять это положение стандарта, так как это обстоятельство лишает их возможности уменьшения налоговой базы для налога на имущество. Касаясь положений МСФО в части основных средств, отметим, что организации должны определять не только справедливую стоимость, что влечет изменение их стоимости в балансе, но и учитывать отдельно составные части объекта основных средств, если они имеют разные сроки полезной службы. Таким образом, стоимостные балансы подгрупп фиксированных активов необходимо будет пересматривать. 
Кроме того, в балансе объект основных средств может числиться с учетом убытка от обесценения, что также влияет на базу исчисления налога на имущество. В этом случае налоговый инспектор должен будет проверить правильность определения убытка от обесценения, что предполагает владение им положений МСФО.  В то же время налогоплательщик будет заинтересован уменьшить стоимость основных средств за счет «обесценения», чтобы уменьшить базу для уплаты налога на имущество.
Перечисленные обстоятельства влияют и на пересмотр состава и стоимости фиксированных активов в разрезе стоимостных балансов групп и подгрупп, что налоговым законодательством не предусматривается.  Согласно ст. 105 Налогового кодекса фиксированные активы - это основные средства и нематериальные активы, учитываемые в бухгалтерском балансе налогоплательщика в соответствии с законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также стандартами бухгалтерского учета. В соответствии с МСФО-16 основные средства подлежат переоценке. Согласно этому МСФО, если производится переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке подлежит и весь класс основных средств, к которому относится данный актив. Например, переоценивается единица транспорта, значит, переоцениваться должен будет весь парк автотранспорта. Налоговым законодательством не предусмотрен налоговый учет переоценки. В то же время согласно ст. 105 Налогового кодекса фиксированные активы - это основные средства (ОС), учитываемые в бухгалтерском балансе. Основные средства могут переоцениваться ежегодно, на начало каждого года будет числиться новая стоимость ОС, что формально дает основания для пересмотра стоимостных балансов фиксированных активов в соответствии с данными бухгалтерского баланса. 

Литература:

1. Послание Президента РК Н.А. Назарбаева "Стратегия вхождения Казахстана в число 50-ти наиболее конкурентоспособных стран мира Казахстан на пороге нового рывка вперед в своем развитии".

2. Байдусенов А.Д. Налоговая система Казахстана // Финансы Казахстана.-2004 № 4.- с. 23-32

3. Ергожин Д. Новый кодекс существенно приближает налоговую систему Казахстана к мировой практике// Налоги и финансы, №1,2009 г.