к.э.н. Хамзина О.И., к.э.н. Филичкина Т.В.

ФГБОУ ВПО «Ульяновская государственная сельскохозяйственная

академия», Россия

Составление отчета о движении денежных средств

в российской и международной практике

Денежные средства в системе финансово-хозяйственной деятельности являются самыми высоколиквидными активами. Величина данного показателя влияет на возможность организации выполнить обязательства перед бюджетом, работниками, внебюджетными фондами и кредиторами. Информация отчета о движении денежных средств в обобщенном виде содержит дополнительные сведения о финансовом положении организации, которые не могут быть получены из каких-либо других составляющих отчетности.

Отчет о движении денежных средств обеспечивает предоставление информации, позволяющей оценить эти показатели, а также понять изменения в чистых активах предприятия, его финансовую структуру (в том числе ликвидность и платежеспособность), способность регулировать время и плотность денежных потоков в условиях постоянно меняющихся внешних и внутренних факторов. Включение отчета о движении денежных средств в финансовую отчетность позволяет осуществить моделирование текущей стоимости будущих денежных потоков для сравнительной оценки предприятий.

Цель формирования отчета о движении денежных средств - предоставить пользователям информацию об источниках притока денежных средств и направлениях их расходования.

В международной отчетности составление отчета о движении денежных средств регламентируется МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств». В российской практике приказом Минфина России от 02.02.2011 № 11н утверждено ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» (далее - ПБУ 23/2011). Данный документ вводится в действие начиная с отчетности за 2011 год.

В соответствии с МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств» в отчете о движении денежных средств отражаются изменения не только в наличных денежных средствах, но и в денежных эквивалентах. К денежным эквивалентам относятся краткосрочные и высоколиквидные инвестиции, свободно обратимые в заранее известную сумму денежных средств с незначительным риском колебаний стоимости. Инвестиции, признаваемые эквивалентами денежных средств, держат на балансе не столько для получения инвестиционного дохода либо контроля над деятельностью объекта инвестиций, сколько для обеспечения исполнения краткосрочных обязательств. Это своего рода прием управления денежными средствами. К эквивалентам денежных средств относятся инвестиции с кратким сроком обращения, как правило, не превышающим трех месяцев до даты погашения. При более длительных сроках обращения соответствующие инвестиции обычно не отвечают требованию незначительности риска колебаний стоимости.

В российской практике понятия денежных эквивалентов до принятия ПБУ 23/2011 не существовало. В правилах составления отчета о движении денежных средств говорилось о денежных средствах, учитываемых в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных счетах. Краткосрочные депозиты в банках включались в состав краткосрочных финансовых вложений. Отсутствовало требование о раскрытии ограничений на использование отраженных в отчетности денежных средств, а также состава денежных средств. Поэтому многие организации использовали определение, данное в МСФО (IAS) 7.

В настоящее время определение денежных эквивалентов, приведенное в ПБУ 23/2011, полностью соответствует МСФО (IAS) 7.

В соответствии с п. 7 ПБУ 23/2011 денежные потоки в отчете о движении денежных средств, как и до принятия стандарта, представляются в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. При этом определения видов деятельности стали более детальными и приближены к МСФО (IAS) 7.

Например, в соответствии с МСФО 7 финансовая деятельность – это деятельность, которая приводит к изменению в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании, а инвестиционная деятельность – приобретение и продажа долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам. Согласно российскому стандарту речь идет об денежных потоках организации от текущих, инвестиционных и финансовых операций. Так, денежные потоки организации от операций, связанных с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации, классифицируются как денежные потоки от инвестиционных операций. А денежные потоки организации от операций, связанных с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации, классифицируются как денежные потоки от финансовых операций.

Существуют значительные расхождения в методах подготовки информации. МСФО предусматривают - прямой и косвенный методы. Правила составления данного отчета прямым и косвенным методом, как это предусмотрено в МСФО (IAS) 7, в ПБУ 23/2011 не упомянуты. Поэтому, по-прежнему, отчет о движении денежных средств следует составлять на основании фактических данных о движении денежных потоков, т.е. используя прямой метод.

Косвенный метод более распространен в мировой практике как метод составления отчета о движении денежных средств. Он включает в себя элементы анализа, так как базируется на сопоставлении изменений различных статей бухгалтерского баланса за отчетный период, характеризующих имущественное и финансовое положение организации, а также включает анализ движения основных средств, их амортизацию и другие показатели, которые невозможно получить исключительно из данных бухгалтерского баланса. В результате применения косвенного метода финансовый результат (чистая прибыль) организации за период преобразуется в разность между величинами денежных средств, находящихся в распоряжении организации по состоянию на начало и конец отчетного периода. Необходимо отметить, что при подготовке консолидированной отчетности прямой метод является малоприменимым, т.к. требует больших затрат на получение необходимой информации по каждому из консолидируемых предприятий.

Многие современные предприятия, составляющие отчетность по МСФО, испытывают сложности при составлении отчета о движении денежных средств. Эти сложности связаны с различием в правилах подготовки отчета по российским и международным стандартам и достаточно общим характером международных стандартов, предоставляющим предприятиям относительную свободу в степени раскрытия информации и выбора методов и учетных процедур.

Отчет о движении денежных средств по текущей деятельности может быть составлен с использованием прямого или косвенного метода. В части инвестиционной и финансовой деятельности допускается использование только прямого метода составления отчета. Прямой метод более информативен с точки зрения интерпретации данного отчета и его использования для анализа финансового состояния предприятия. Но такой метод является достаточно трудоемким, поэтому использование его наиболее эффективно в условиях автоматизации составления финансовой отчетности.

Косвенный метод составления отчета о движении денежных средств часто используется при составлении консолидированной отчетности, и такой формат представления отчета часто требуется при размещении публичной отчетности на бирже. Однако такой метод является менее наглядным и на его основе трудно раскрутить какую-либо цифру отчета до проводок по движению денежных средств.

Многие предприятия составляют сразу два отчета о движении денежных средств: один – прямым методом, другой – косвенным. В этом случае один отчет используется для проверки цифр другого. Таким образом, итоговые статьи движения денежных средств в них идентичны. Такой подход позволяет обеспечить менеджмент предприятия и пользователей отчетности всей необходимой информацией для принятия решений, но требует больших трудозатрат.

Каким бы методом не составлялся отчет о движении денежных средств за период, он показывает источники денежных средств, полученных предприятием, и направления их использования. Данный отчет является очень полезным для финансового анализа деятельности предприятия, поскольку на его основе можно определить:

– способность предприятия получать денежные средства от основных операций;

– эффект от управленческих финансовых решений;

– платежеспособность предприятия и сальдо денежного потока по периодам;

– влияние учетной политики предприятия на качество доходов;

– обоснованность применения допущения о непрерывности деятельности предприятия;

– способность предприятия финансировать рост за счет внутренних источников.

Форма отчета о движении денежных средств по МСФО является произвольной в отличие от российских стандартов, где разработан рекомендуемый шаблон с указанием строк и инструкцией по их заполнению. В частности Положениями приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» альтернативы этим бланкам не предусмотрено. В соответствии с данным документом формы бухгалтерской отчетности теперь не рекомендованные, как было раньше, а обязательные.

В МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств» приведены лишь общие принципы, на основе которых должен формироваться данный отчет. Поэтому его форму, структуру статей, раскрываемых в нем, а также инструкцию по его заполнению разрабатывают сами предприятия с учетом их специфики, однако такая инструкция не должна противоречить общим принципам составления данного отчета, описанным в стандарте.

Структуру статей, раскрываемых в отчете о движении денежных средств по МСФО предприятие выбирает самостоятельно, исходя из существенности денежных потоков, раскрывая отдельными строками наиболее существенные статьи. МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств» определяет четкий список лишь некоторых статей, которые обязательно следует раскрывать в отчете и определяет правила их раскрытия. К таким статьям относятся:

раздельное отражение полученных и выплаченных процентов;

выделение отдельной строкой денежных потоков по налогу на прибыль;

выделение отдельной строкой денежных средств с ограничениями к использованию (арестованных, заложенных и т.д.);

денежные потоки, связанные с продажей и приобретением дочерних предприятий.

Статьи притока денежных средств показываются отдельно от статей оттока денежных средств по каждому виду деятельности (операционная, инвестиционная, финансовая). Исключения составляют статьи, которые характеризуются высокой оборачиваемостью, большими суммами и короткими сроками погашения. Примером таких статей могут быть краткосрочные инвестиции, если они осуществляются в спекулятивных целях на короткий срок. Тогда в отчете о движении денежных средств показывается только изменение краткосрочных инвестиций – то есть поступление денежных средств, связанное с продажей финансовых вложений предприятия, и расход денежных средств, связанный с осуществлением финансовых вложений.

Таким образом, в отношении отчета о движении денежных средств различия между российскими и международными стандартами финансовой отчетности устранены не полностью.

Литература:

1. МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств».

2. ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств». Утверждено приказом Минфина России от 02.02.2011 № 11н.

3. Приказ Минфина России «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 2 июля 2010 г. № 66н.

4. Смирнова, И.А. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие./ И.А. Смирнова – М.: Финансы и статистика, 2007.-672с.