Економічні науки/7. Облік та аудит

Валяс О., Пікінер В.

Дніпропетровський національний університет ім. О.Гончара

Особливості обліку надходження основних засобів

за МСФЗ

Порядок визнання, оцінки та обліку основних засобів регулюється IAS 16 Property, Plant and Equipment (МСБО 16 «Основні засоби»). Розглянемо особливості обліку надходження таких необоротних активів відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності (далі – МСФЗ).[1]

Як відомо, під час надходження основні засоби зараховуються на баланс за первісною вартістю, що представляє собою собівартість придбання або створення. Тобто, первісна вартість основних засобів – це сукупність усіх витрат у грошовому виразі, необхідних для придбання, спорудження, доставку та доведення до готовності для експлуатації основних засобів.

Отже, витрати, які формують вартість об’єкта основних засобів – це вартість основних засобів в грошовому виразі, за якою об’єкт купують, будують, доставляють, доводять до готовності для експлуатації, а також у міжнародних стандартах до вказаних витрат додаються затрати, які передбачаються на ліквідацію активу після закінчення терміну експлуатації.

Усі витрати, які згодом капіталізуються, визнаються в обліку за фактом їх виникнення, незалежно від стану розрахунків.

Виділяють три напрямки витрат, з якими пов’язують придбання основних засобів:

1) закупівельна ціна, яка також включає імпортні мита та невідшкодовувані податки;

2) витрати, пов’язані з доставкою об’єкта та доведенням його до стану, придатного для експлуатації (оплата праці персоналу, зайнятого безпосередньо у будівництві або придбанні об’єкта; підготовка майданчика; первинні витрати на доставку і розвантаження, на встановлення і монтаж, на пробний пуск за вирахуванням чистих надходжень від пробних зразків товару або інших доходів; оплата професійних послуг сторонніх осіб);

3) витрати, які передбачаються на демонтаж, ліквідацію об’єкта та відновлення ділянки, тобто зобов’язання, які виникають із придбанням об’єкту, або в процесі його експлуатації. Цими витратами є резерв у розмірі передбачуваної вартості вище перерахованих робіт. Облік резервів регулюється IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets (Резерви, умовні зобов’язання та непередбачені активи). [3]

Якщо придбання об’єкта було профінансоване державою, то балансову вартість об’єкта основних засобів зменшують на суму отриманих субсидій. Також існує другий метод обліку державних субсидій - відображення їх у доходах майбутніх періодів з подальшим визнанням протягом терміну експлуатації активів, придбаних за рахунок цих коштів. Якщо субсидії надаються у негрошовій формі, то актив, який передається як державний грант, оцінюється за справедливою вартістю або за номіналом.[5]

Формування вартості об’єкту припиняється у момент готовності його до експлуатації.

В міжнародних стандартах одні і ті ж самі принципи використовуються для оцінки об’єктів, що побудовані компанією та об’єктів, придбаних на стороні. Різницею є те, що одна з трьох складових його вартості, а саме ціна купівлі, заміниться іншою - ціною виробництва (виробничою собівартістю).

Якщо розглядати компанію, що за родом своєї діяльності займається, наприклад, виробництвом промислового обладнання, то об’єкти, виготовлені/ побудовані для продажу й об’єкти, виготовлені для власних потреб, не можуть обліковуватися за однією статтею, незважаючи навіть на те, що можуть мати однакову собівартість. У першому випадку це поточні активи, так як вони підлягають реалізації, у другому - довгострокові, так як вони призначені для експлуатації.

Також, слід зауважити, що виготовляючи активи для продажу, підприємство розраховує отримати прибуток, при чому у найближчий час, а виготовляючи активи для себе, ми якщо й розраховуємо на певну вигоду, то така вигода не може бути відображена в обліку. Так само і зі збитками, тобто наднормативними втратами матеріалів, праці й інших ресурсів. Якщо такі втрати під час виготовлення об’єкта основних засобів є, то їх не включають до балансової вартості, а відносять до витрат поточного періоду

У разі, якщо об’єкт будується (створюється) за допомогою залучення кредитів, то облік витрат на виплату відсотків здійснюється відповідно до IAS 23 Borrowing Costs («Витрати на позики»), залежно від того, чи є цей об’єкт активом, що кваліфікується, а також від умов і обставин сплати таких відсотків. Під кваліфікованим активом мається на увазі актив, який потребує значних затрат часу для доведення його до передбачуваного використання або для продажу. Якщо придбані у кредит активи признаються кваліфікованими, то це означає, що доки продукція, котра виготовляється з цих матеріалів не буде готова до реалізації, відсотки за кредит лягатимуть на собівартість продукції; далі якщо ж кредит за цей термін не буде погашено, відсотки треба відносити на витрати тих періодів, в яких вони виникають, доки кредит не буде погашено повністю.[4]

Якщо за позикові гроші купується об’єкт основних засобів або роблять вкладання у його будівництво, то відсотки обліковують у складі капітальних інвестицій на ці придбання аж до введення його в експлуатацію. Надалі, якщо кредит все ж таки не буде погашено, відсотки обліковують, як поточні витрати періодів, в яких вони виникають. Витрати за позиками капіталізуються, тобто відносяться на первісну вартість кваліфікованого активу, доки об’єкт не буде введено в експлуатацію. [3]

В питанні обліку операцій обміну, національні П(С)БУ значно відстали від МСФЗ. Адже згідно із змінами внесеними до міжнародних стандартів, актив отриманий шляхом обміну на інший актив оцінюється з врахуванням критерію комерційної змістовності операції і його оцінка не залежить від того, чи подібні активи обмінюються, чи неподібні. Отже, об’єкт основних засобів отриманий в обмін на немонетарний актив, може бути оцінений за справедливою вартістю тільки при умові, що дана операція є комерційно змістовною.

Якщо ж обмінна операція є недостатньо змістовною, то отриманий об’єкт оцінюється за балансовою вартістю переданого.

Операцію можна назвати комерційно змістовною, якщо обмін активів призводить до збільшення припливу коштів.

В разі можливості достовірного визначення справедливої вартості, як отриманого так і переданого об’єкту, отриманий актив оцінюється за справедливою вартістю переданого, окрім випадків, коли справедлива вартість отриманого активу є більш очевидною.[1,2]

У МСФЗ і в П(С)БО під справедливою вартістю розуміється сума, на яку актив можна обміняти або може бути виконане зобов’язання при операції між добре проінформованими, зацікавленими і незалежними сторонами.[1,2]

Більш детально відмінності у формуванні первісної вартості об’єкта основних засобів за МСФЗ та П(С)БО представлені у таблиці 1.

Таблиця 1 - Формування первісної вартості об’єкта основних засобів

Згідно з IAS	Згідно з П(С)БО
1	2
Витрати на створення резерву майбутніх витрат
При первісній оцінці об’єктів ОЗ до вартості об’єкта ОЗ може включатися резерв майбутніх витрат на демонтаж, ліквідацію об’єкта і відновлення ділянки після закінчення терміну експлуатації (резерви нараховуються відповідно до IAS 37[3]).	Не передбачено
Витрати на сплату відсотків
У разі якщо об’єкт будується (створюється) за допомогою залучення кредитів, то облік витрат на виплату відсотків здійснюється відповідно до IAS 23, залежно від того, чи є цей об’єкт кваліфікованим активом, а також від умов і обставин сплати таких відсотків.[4]	Поняття кваліфікований актив у національних П(С)БО відносно нове, тому неоднозначно тлумачиться бухгалтерами (тому частіше за все на практиці витрати на виплату відсотків за кредит не включаються до первісної вартості об’єкта).[]
Оцінка об’єктів при їх будівництві
Об’єкти, побудовані компанією (як і самостійно виготовлені промисловим способом), оцінюються за тими самими принципами, що й об’єкти, придбані на стороні.[1]	Оцінюються аналогічно[2]

Закінчення табл.1

1	2
Оцінка об’єктів при їх обміні
Об’єкт основних засобів отриманий в обмін на немонетарний актив, може бути оцінений за справедливою вартістю тільки при умові, що дана операція є комерційно змістовною. Якщо ж обмінна операція є недостатньо змістовною, то отриманий об’єкт оцінюється за балансовою вартістю переданого.[1]	Оцінка активу, отриманого шляхом обміну на інший актив, залежить від того, подібні активи обмінювалися чи не подібні.[2]
Придбання ОЗ за рахунок грантів
Балансова вартість об’єкта основних засобів може бути зменшена на суму отриманих державних грантів, якщо таке фінансування було пов’язане з придбанням саме цього об’єкта. [5]	При первісному визнанні придбаних за рахунок урядових грантів (коштів цільового фінансування) об’єктів ОЗ вартість цих активів на суму отриманих коштів зменшувати не дозволяється. Окремого П(С)БО не існує.
Момент припинення формування вартості ОЗ
Формування вартості, за якою придбаний об’єкт повинен значитися на балансі як основні засоби, припиняється з моменту приведення його у місцеположення й умови, в яких він стає придатним для експлуатації.[1]	Подібних вимог не міститься, але з тексту П(С)БО 7 інше не випливає.[2]

Таким чином, вивчення особливостей обліку за МСФЗ, а також врахування відмінностей та спільних рис між П(С)БО та МСФЗ щодо обліку основних засобів, є надзвичайно важливим моментом в умовах впровадження МСФЗ в Україні.

Література:

1. Положення (Стандарт) Бухгалтерського обліку 16 «Основні засоби» // http:// http://www.minfin.gov.ua/control/uk/publish/archive/main?cat_id=293533.

2. IAS 16 Property, Plant and Equipment ( МСБО 16 «Основні засоби»)// http://www.minfin.gov.ua.

3. IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets // http://www. minfin.gov.ua.

4. IAS 23 Borrowing Costs // http://www. minfin.gov.ua.

5. IAS 20 Government Assistance // http://www. minfin.gov.ua.