Право/5.Уголовное право и криминология

Босаков В.Н.

Старший преподаватель кафедры теории государства и права Ставропольского государственного университета, Россия

Ошибка налогоплательщика

и ее влияние на квалификацию налоговых преступлений

Для всех форм уклонения от уплаты налогов, предусмотренных действующим в России уголовным законодательством, необходима вина в виде прямого умысла. Наличие умысла – является обязательным условием привлечения к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений [1].

Весьма распространенная проблема, связанная с квалификацией налоговых преступлений, – это ошибка налогоплательщика относительно сложных положений налогового законодательства. Иногда такие ошибки ведут к неуплате налогов и искажению данных в налоговой отчетности, что внешне выглядит как уклонение от уплаты налогов.

Большинство авторов отмечают, что это правило имеет универсальный характер, исключений из него нет (редко делается оговорка об отсутствии вины в ситуации, когда у лица не было возможности знать об изменении закона). При этом отмечается, что осознание противоправности в содержание умысла не входит и на квалификацию содеянного не влияет.

Строго следуя этой концепции, налицо вывод, что ошибка относительно положений налогового законодательства не исключает уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов.

Между тем, справедливость такого толкования закона вызывает серьезные сомнения. Приведем пример: налоговая инспекция обнаружила ошибки, допущенные налогоплательщиком при исчислении себестоимости товаров, что повлекло образование недоимки по налогу на прибыль организации, которая была взыскана в бесспорном порядке со счета организации. Налогоплательщик обжаловал действия налоговой службы в арбитражный суд. Суды первой, апелляционной и кассационной инстанции признали действия налогоплательщика законными. Высший Арбитражный Суд РФ, пересмотрев дело в порядке надзора, поддержал позицию налоговой инспекции. В результате, в отношении руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика возбуждено уголовное дело по ст. 199 Уголовного кодекса РФ (впоследствии дело было прекращено по нереабилитирующим основаниям).

Очевидно, в подобной ситуации умысел, направленный на уклонение от уплаты налога, отсутствовал. Однако обоснованно возникает вопрос: как этот вывод согласовать с положениями теории уголовного права?

Г.А. Есаков предлагает следующее решение проблемы [2]:

– юридической ошибкой, не влияющей на квалификацию содеянного, он предлагает считать ошибку исключительно в уголовной противоправности;

– ошибка в «неуголовной» противоправности, по его мнению, должна рассматриваться в качестве ошибки фактической со всеми вытекающими последствиями.

В результате, только незнание уголовного закона не исключает уголовной ответственности. Незнание положений хозяйственного и налогового законодательства и неправильное их понимание ведет не к юридической, а к фактической ошибке и, следовательно, может исключить вину и уголовную ответственность.

Положительная сторона такой концепции – сохранение в неприкосновенности максимы ignorantia legis non excusat. Но не лишена эта концепция и слабых мест. В практическом аспекте очень сложно провести грань между ошибкой относительно уголовно-правовой нормы и ошибкой относительно «неуголовно-правовой» нормы. Практически невозможно определить ту грань, когда от толкования уголовного закона мы переходим к уяснению смысла «неуголовного» закона, к которому отсылает бланкетная диспозиция статьи Уголовного кодекса РФ.

При этом очевидно, что незнание простых, ясных и общеизвестных положений «неуголовного» права не должно влиять на квалификацию содеянного (например, незнание обязанности зарегистрироваться в налоговой службе для осуществления предпринимательской деятельности, незнание обязанности представить декларацию о доходах от предпринимательской деятельности и т.п.). Нет оснований рассматривать ошибку относительно таких положений закона в качестве фактической – это юридическая ошибка, ошибка в запрете.

Интересным представляется мнение Б.В. Волженкина, который считает, что несвоевременная подача декларации о доходах, не связанная с намерением уклонится от уплаты налога, а равно искажение данных о фактически полученных доходах и понесенных при этом расходах, произошедшее по ошибке, не влекут уголовную ответственность [3].

Критерием отграничения извинительных и неизвинительных ошибок должно быть не название нормативно-правового акта (Уголовный кодекс, Налоговый кодекс и т.п.), не его отраслевая принадлежность, а реальное качество закона, его значимость и понятность. Нельзя наказывать человека только за то, что он не смог разобраться в сложных и путаных положениях законодательства.

Поэтому более удачным представляется иное решение проблемы, нежели предлагает Г.А. Есаков, – признание уголовно-правового значения юридической ошибки. Именно по этому пути пошли законодатели и судьи во многих зарубежных странах. Еще в 30-е годы прошлого столетия в США значение юридической ошибки было признано именно по делам о налоговых преступлениях [4]. Статья 5 Уголовного кодекса Италии прямо запрещает ссылаться на незнание уголовного закона в оправдание своего поступка. Однако, постановлением Конституционного суда Италии от 24.03.1988 установлено, что ошибка в запрете исключает ответственность, если ее нельзя было избежать (Sentenza 364/1988). Согласно ст. 122-3 Уголовного кодекса Франции «не подлежит уголовной ответственности лицо, которое докажет, что полагало в силу ошибки относительно права, которой оно не могло избежать, что действует законно». В Уголовном кодексе ФРГ § 17 предусматривает: «Если лицо, совершая деяние, не осознает, что действует противоправно, то оно действует без вины, если оно не могло избежать этой ошибки. Если лицо могло избежать ошибки, наказание может быть смягчено на основании абзаца 1 § 49».

Признание уголовно-правового значения юридической ошибки – одна из общих тенденций развития современного уголовного права [5]. Представляется, что присоединение России к этому движению – вопрос времени. Пока же в обоснование отказа от уголовного преследования за деяния, совершенные в результате неправильного понимания сложных и противоречивых положений налогового законодательства, можно сослаться на положения ч. 2 ст. 25 Уголовного кодекса РФ, согласно которой «осознание общественной опасности» деяния является необходимым признаком прямого умысла.

Литература:

1. Соловьев И.Н. Налоговые преступления и преступность. – М., 2006. – С. 352.

2. Есаков Г.А. Mens rea в уголовном праве Соединенных Штатов Америки. – СПб., 2003. – С. 253-259.

3. Волженкин Б.В. Экономические преступления. – СПб., 1999 – С. 230.

4. Есаков Г.А. Указ. соч. С. 255.

5. Клепицкий И.А. Система хозяйственных преступлений. – М., 2005. С. 63-70.