Аспирант Митрофанова Инна
Алексеевна
Студент Башлаев Николай
Александрович
Особенности формирования доходов и расходов для начисления
налога на прибыль на предприятии
Для целей
обложения налогом на прибыль под доходами
понимаются общие поступления организации (в денежной и натуральной форме)
без учета расходов, которые организация понесла [1].
Все
доходы, которые получила
организация, можно условно разделить на две группы:
1)
доходы,
которые учитываются при налогообложении прибыли;
2) доходы,
которые не учитываются при налогообложении прибыли.
При этом доходы,
которые учитываются при налогообложении прибыли, подразделяются: 1) на доходы от реализации; 2) внереализационные доходы.
При определении доходов из них исключаются суммы
налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом РФ
налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг,
имущественных прав). Пока к таким налогам относятся налог на добавленную
стоимость и
акцизы.
С
1 января 2006 г. величина дохода может быть определена на основании любых
документов, так или иначе подтверждающих его получение. К таким документам
относятся: 1) первичные учетные документы – документы, на основании которых
ведется бухгалтерский учет; 2) документы налогового учета, например,
счет-фактура, служащий основанием для принятия к вычету сумм налога на
добавленную стоимость, уплаченных поставщику; 3) любые иные документы,
например, гражданско-правовые договоры, отчет комиссионера (агента) перед
комитентом (принципалом), расчетные документы, счет и др.
Доходы в иностранной валюте или доходы, стоимость которых выражена в
условных единицах, учитываются вместе с доходами в рублях. Доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли в
соответствии с методом признания доходов, закрепленным в учетной политике
организации.
Доход от реализации – это выручка от реализации
товаров (работ, услуг) и имущественных прав [2].
Причем
к доходам от реализации относится выручка, полученная от реализации товаров
(работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.
Выручка
от реализации определяется исходя из всех поступлений, которые так или иначе связаны
с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права и
учитываются независимо от формы, в которой они получены: в денежной или
натуральной.
Внереализационные доходы – это доходы, не являющиеся
выручкой от реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав [3].
Например,
внереализационными доходами являются: 1) полученные организацией дивиденды; 2)
штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, суммы
возмещения убытков или ущерба, признанные должником или подлежащие уплате на
основании решения суда, вступившего в законную силу; 3) доходы от сдачи
имущества в аренду (включая земельные участки), если они не относятся к доходам
от реализации; 4) проценты, полученные по договорам займа, кредита; 5)
безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права; 6)
доход, распределенный в пользу организации при ее участии в простом
товариществе; 7) стоимость излишков материально-производственных запасов и
прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации и др.
К доходам, которые
не учитываются при налогообложении прибыли, относятся доходы в виде: 1) имущества,
имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка; 2) взносов в уставный капитал организации;
3) имущества, которое получено по
договорам кредита или займа; 4) капитальных
вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных
арендатором; 5) других доходов,
предусмотренных ст. 251 Налогового кодекса РФ.
Перечень
льготируемых доходов является закрытым и не подлежит расширительному толкованию.
Поэтому все иные доходы, которые не указаны в этом перечне, нужно учесть для
уплаты налога на прибыль [4].
Для
целей обложения налогом на прибыль под расходами
понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в
случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные
(понесенные) налогоплательщиком [5].
Так
же, как и доходы, все расходы,
которые понесла организация, подразделяются на две группы:
1)
расходы,
которые учитываются при налогообложении прибыли;
2) расходы,
которые не учитываются при налогообложении прибыли.
Расходы,
которые учитываются при налогообложении прибыли,
делятся также на: 1) расходы, связанные
с производством и реализацией; 2) внереализационные
расходы.
Ст. 252 Налогового кодекса РФ разрешает подтверждать
расходы любыми документами, которые оформлены в соответствии с
законодательством РФ. В том числе документами, которые косвенно подтверждают
произведенные расходы, например: 1) таможенной декларацией; 2) приказом о
командировке; 3) проездными документами; 4) отчетом о
выполненной работе в соответствии с договором.
Если расходы произведены на территории иностранного
государства, то для их подтверждения можно представить документы, которые
действуют в этом государстве. При этом документы, составленные на иностранном
языке, должны иметь построчный перевод на русский язык. Такой перевод может
сделать как профессиональный переводчик, так и специалист самой организации.
Любые затраты, произведенные для осуществления
деятельности, направленной на получение дохода, признаются расходами.
Причем по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ расходы признаются и в отсутствии доходов. То есть для того, чтобы учесть расход, не нужно, чтобы одновременно был получен доход. Главное, чтобы расходы в принципе осуществлялись в рамках деятельности, по которой предполагается получение дохода.
Таким образом, расходы налогоплательщика должны
соотноситься с характером его деятельности, а не с получением прибыли.
Расходы,
связанные с производством и реализацией, включают: 1) расходы, связанные: а) с изготовлением
(производством), хранением и доставкой товаров; б) выполнением
работ, оказанием услуг; в) приобретением
и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); 2) расходы
на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных
средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном)
состоянии; 3) расходы на освоение природных ресурсов; 4) расходы
на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; 5) расходы
на обязательное и добровольное страхование; 6) прочие расходы.
В
состав внереализационных расходов
включаются обоснованные затраты
организации, которые непосредственно не связаны с производственным процессом и
(или) реализацией товаров (работ, услуг).
Например, внереализационными расходами являются:
1) проценты по долговым обязательствам
любого вида; 2) расходы на
ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств; 3) судебные расходы и арбитражные сборы и др.
Кроме
того, к внереализационным расходам
приравниваются также убытки, которые понесла организация. В числе таких
убытков: 1) убытки прошлых налоговых
периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде; 2) потери от простоев по
внутрипроизводственным причинам; 3) недостача
материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в
случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не
установлены и др.
Перечень
расходов, которые не уменьшают полученные организацией доходы, установлен ст.
270 Налогового кодекса РФ. Этот перечень закрытый и расширительному толкованию
не подлежит. Все поименованные в нем расходы ни при каких обстоятельствах не
могут уменьшать доходы организации.
Некоторые
расходы, предусмотренные главой 25
Налогового кодекса РФ, можно принять в уменьшение налогооблагаемой прибыли не в
полном объеме, а частично. Иными словами – в пределах ограничений (норм),
которые установлены Налоговым кодексом РФ. Например, представительские расходы
учитываются в размере, не превышающим 4% от расходов на оплату труда за этот
отчетный (налоговый) период [6].
Если
некоторые затраты могут быть отнесены одновременно к нескольким группам
расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно
группе он отнесет такие затраты.
Необходимо
с особой тщательностью распределять все произведенные организацией расходы на
прямые и косвенные.
Прямые расходы – это затраты, связанные
непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг.
К
прямым расходам относятся расходы, связанные с производством продукции,
выполнением работ, оказанием услуг, которые можно прямо и непосредственно
включать в стоимость: материалы, заработная плата производственных рабочих,
научных сотрудников и т.п., отчисления в государственные внебюджетные фонды;
электроэнергия, расходы прошлых лет, относимые на стоимость продукции отчетного
года, и прочие прямые расходы.
К прямым расходам для целей налогообложения могут быть отнесены: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации.
К
косвенным расходам относятся все
иные суммы расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного
(налогового) периода (кроме внереализационных).
Сумма
косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном
(налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного
(налогового) периода.
Сумма
прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится
к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых
расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой
продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом)
периоде продукции.
Раньше все страховые
взносы на обязательное пенсионное страхование налогоплательщик включал в
косвенные расходы. Но с 1 января 2005 г. страховые взносы, начисленные на
выплаты работникам, занятым в производственной деятельности, относятся в состав
прямых расходов.
Прямые
расходы теперь включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода по
мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены согласно
ст. 319 Налогового кодекса РФ [7].
Рассмотрим
подробнее формирование прямых затрат.
1.
Материальными расходами являются: 1)
затраты на сырье и (или) материалы, которые используются в производственном
процессе; 2) затраты на упаковку продукции; 3) затраты на приобретение
инвентаря, спецодежды и другого неамортизируемого имущества; 4) затраты на топливо,
воду, электроэнергию; 5) затраты на приобретение работ и услуг
производственного характера; 6) потери от недостачи и (или) порчи при хранении
и транспортировке; 7) технологические потери при производстве и (или)
транспортировке и др. расходы [8].
2.
К расходам на оплату труда относятся
любые начисления в пользу работников, если такие начисления предусмотрены: 1)
законодательством РФ; 2) трудовыми договорами (контрактами); 3) коллективными
договорами.
Эти
начисления могут производиться как в денежной, так и в натуральной форме. Они
могут носить стимулирующий характер (премии и надбавки), компенсационный
характер, а также быть связаны с содержанием работников [9].
3.
Амортизируемым имуществом может
признаваться не только имущество организации, но и результаты интеллектуальной деятельности, и иные объекты
интеллектуальной собственности.
Имущество,
стоимость которого может погашаться через амортизацию, должно одновременно
отвечать следующим признакам: 1) имущество принадлежит организации на праве
собственности; 2) имущество используется для извлечения дохода; 3) его
первоначальная стоимость превышает
10 000 руб., а с 1 января 2008 г. 20 000 руб. [10]; 4)
срок его полезного использования превышает 12 месяцев.
К
амортизируемому имуществу также относятся капитальные вложения в арендованные
основные средства, которые произведены в форме неотделимых улучшений с согласия
арендодателя и им не возмещаются.
Не
подлежат амортизации: 1) земля и иные объекты природопользования (вода, недра и
другие природные ресурсы); 2) материально-производственные запасы; 3) товары;
4) объекты незавершенного капитального строительства; 5) ценные бумаги; 6) финансовые инструменты срочных сделок и
др.
С 1 января 2007 г.
организации, которые осуществляют деятельность в области информационных
технологий, могут не начислять амортизацию в отношении
электронно-вычислительной техники.
Амортизация
может начисляться с применением одного из двух методов – линейного и
нелинейного.
При
линейном методе ежемесячная сумма
амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной)
стоимости объекта имущества и нормы амортизации, определенной для данного
объекта.
Норма
амортизации при линейном методе определяется по формуле: К=(1/n)*100%, где К – норма амортизации
в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта
амортизируемого имущества; n – срок полезного
использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Линейный
метод начисления амортизации применяется в обязательном порядке к зданиям,
сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8-10 амортизационные группы.
К
объектам амортизируемого имущества, входящим в 1-7 амортизационные группы,
организация вправе применять нелинейный метод начисления амортизации.
При
нелинейном методе ежемесячная сумма
амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта
амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного
объекта.
Норма
амортизации при нелинейном методе определяется по формуле: К=(2/n)*100%, где К – норма амортизации
в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту
амортизируемого имущества; n – срок полезного
использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
С
месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта
амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной)
стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
1) остаточная стоимость объекта в целях начисления амортизации фиксируется как
его базовая стоимость для дальнейших расчетов; 2) сумма начисленной за один
месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления его
базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока
полезного использования данного объекта [11].
Остальные
затраты предприятия – косвенные. К ним относятся суммы расходов, осуществляемых
налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (кроме расходов по
операциям, убыток по которым принимается в особом порядке, расходов по прочим
операциям, внереализационных расходов), например, стоимость материалов,
использованных для упаковки произведенных товаров, оплата труда персонала, не
участвующего в процессе производства (с учетом единого социального налога,
страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, начисленных на выплаты этих
работников), сумма начисленной амортизации по основным средствам и т.д.
Таким
образом, правильно сформировав доходы и расходы предприятия, образующих налоговую
базу, можно рассчитать налог на прибыль.
Литература:
1. Практическое пособие
по налогу на прибыль [Текст]. – М.: Статут, 2007. – С. 22.
2. Там же. – С. 24.
3. Там же. – С. 25.
4. См.: Налоговый кодекс
Российской Федерации [Текст] : части первая и вторая (по сост. на 1 июля 2008
г.). – М.: Омега-Л, 2008.
5. См.: Практическое
пособие по налогу на прибыль [Текст]. – М.: Статут, 2007.
6. См.: Там же.
7. Новоселов, К.В. Налог
на прибыль 2006-2007 [Текст] / К.В. Новоселов.–М.: Экономика и жизнь, 2006. – С.
105 – 107.
8. См.: Налоговый кодекс
Российской Федерации [Текст] : части первая и вторая (по сост. на 1 июля 2008
г.). – М.: Омега-Л, 2008.
9. См.: Там же.
10. Феоктистов, И.А.
Изменения в Налоговый Кодекс Российской Федерации 2008 [Текст] / И.А.
Феоктистов.–М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008. – С. 85.
11. См.: Там же.