РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НДС

*118558*

Иониди Л. В., к.э.н., доцент кафедры финансов и кредита Ставропольского института кооперации (филиал) Белгородского университета кооперации, экономики и права (СтИК филиал БУКЭП)

Чалова А. А., к.э.н., доцент кафедры финансов и кредита Ставропольского института кооперации (филиал) Белгородского университета кооперации, экономики и права (СтИК филиал БУКЭП)

Раздельный учет в целях налогообложения НДС

Одним из условий применения льгот по НДС является наличие раздельного учета хозяйственных операций. Ведение такого раздельного учета операций предусмотрено законодательством для целей полноты определения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и раздельного учета сумм НДС, не подлежащих и подлежащих вычету.

Согласно требованиям пункта 4 статьи 170 Кодекса налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых данным налогом, так и не подлежащих налогообложению операций. При этом установлен порядок учета предъявленного продавцами НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, которые используются как в облагаемых, так и необлагаемых операциях. Согласно положениям данной статьи Кодекса в случае осуществления налогоплательщиком как облагаемых, так и освобождаемых от налогообложения операций суммы НДС, предъявленные продавцами, уплаченные при ввозе или уплаченные налогоплательщиком в качестве налогового агента, в обязательном порядке должны быть распределены в следующем порядке:

- суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым исключительно для осуществления операций, не подлежащих налогообложению, подлежат учету в их стоимости на основании пункта 2 статьи 170 Кодекса;

- суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым только для осуществления налогооблагаемых операций принимаются к вычету при условии неукоснительного соблюдения требований, установленных статьей 172 Кодекса;

- суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым одновременно для осуществления операций, как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению, должны быть в порядке, установленном принятой налогоплательщиком для целей налогообложения учетной политикой, распределены на суммы НДС, принимаемые к вычету, и суммы НДС, учитываемые в стоимости указанных приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению либо освобождаются от налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. В связи с тем, что в сумму полученных доходов суммы НДС, предъявленные налогоплательщиком к оплате своим контрагентам-покупателям, не могут быть включены, поскольку не являются ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) и подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств при расчетах с бюджетом, а при расчете указанной в пункте 4 статьи 170 Кодекса пропорции необходимо применять сопоставимые показатели стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), как облагаемых, так и не облагаемых НДС, при определении удельного вес стоимости облагаемых (необлагаемых) товаров (работ, услуг) в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) выручка от реализации товаров (работ, услуг) должна учитываться без учета сумм НДС, предъявленных налогоплательщиком своим покупателям.

В противном случае налогоплательщиком будет завышен удельный вес стоимости налогооблагаемых операций в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и, как следствие, налогоплательщиком будут неправомерно завышены вычеты по суммам НДС, излишне распределенным по неверно рассчитанной пропорции.

Налогоплательщику следует учесть изложенные в письме от 17.03.2010 № 03-07-11/64 разъяснения Минфина России, в соответствии с которыми доходы в виде процентов по банковским депозитам, процентов по остаткам на банковских счетах, дивидендов по акциям и дисконтов по векселям не учитываются при определении указанной пропорции, поскольку такие доходы выручкой от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) не являются. Аналогично, в Постановлении ФАС Уральского округа от 15.03.2011 № Ф09-319/11-С2 отражено, что доходы налогоплательщика, которые не признаются в целях налогообложения НДС выручкой, при расчете пропорции не учитываются, и пункт 4 статьи 170 Кодекса данную ситуацию не регламентирует.

Распределению пропорционально выручке облагаемых и необлагаемых операций подлежат только суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, использованным одновременно для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций. Самым распространенным примером таких затрат являются общехозяйственные расходы при осуществлении наряду с деятельностью, облагаемой в общеустановленном порядке, операций, не подлежащих налогообложению. Без какого-либо распределения вычету подлежат суммы «входного» НДС по прямым затратам на осуществление налогооблагаемых операций, а «входной» НДС по прямым затратам на реализацию необлагаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит включению в стоимость таких затрат.

Положения главы 21 Кодекса не допускают возможности производить распределение пропорционально удельному весу стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) сумм «входного» НДС как по затратам, относящимся только к облагаемым операциям, так и по товарам, (работам, услугам), использованным исключительно для не облагаемых налогом операций, поскольку и в том и в другом случае это приведет к негативным налоговым последствиям. В первом случае необоснованное включение в стоимость товаров (работ, услуг), использованных для облагаемых операций, сумм «входного» НДС, подлежащих вычету, но распределенных пропорционально объемам облагаемых и не облагаемых НДС продаж, налоговыми органами будет расценено как неправомерное завышение расходов, учитываемых для целей налогообложения налогом на прибыль организаций. Во втором случае очевидно, что налогоплательщиком необоснованно распределена и частично заявлена к вычету сумма «входного» НДС, относящаяся к затратам по необлагаемым операциям, что повлечет отказ в применении вычетов с предъявлением налоговых санкций и взысканием соответствующей пени.

Учитывая положения налогового законодательства, подтвержденные многочисленной судебной практикой, о том, что именно на налогоплательщика возложена обязанность по документальному подтверждению права на применение налоговых вычетов по НДС, налогоплательщик даже при отсутствии раздельного учета вынужден будет представить документальное подтверждение использования определенных товаров (работ, услуг) исключительно для налогооблагаемых операций. Здесь спасательным кругом для налогоплательщиков, не ведущих раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не подлежащих налогообложению операций, может служить предусмотренное абзацем 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса исключение из общего требования о ведении раздельного учета – так называемое «правило пяти процентов», в соответствии с которым требования о ведении раздельного учета «входного» НДС не применяются в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов налогоплательщика на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% от общей суммы совокупных расходов на производство. В этом случае налогоплательщик имеет право не производить раздельный учет за данный налоговый период и предъявить к вычету всю сумму налога на добавленную стоимость, предъявленную продавцами по товарам (работам, услугам). При этом необходимо обратить внимание, что в «правиле пяти процентов» речь идет именно о расходах на операции, не облагаемые НДС, а не о полученной от них выручке, то есть «правило пяти процентов» применяется независимо от величины выручки по необлагаемым операциям. Кроме того, при определении 5-ти процентного порога необходимо учитывать не только прямые, но и косвенные расходы на производство товаров (выполнение работ, оказание услуг), не подлежащих налогообложению.

К слову сказать, многие торговые организации пользовались этой нормой. Минфин России против этого не только не возражал, но и в ряде своих писем (например, от 08.11.2011 №№ 03-07-11/303, 03-07-11/304, от 28.06.2011 № 03-07-11/174, от 30.05.2011 № 03-07-11/149, от 22.04.2011 № 03-07-11/106) неоднократно подтверждал право торговых организаций на применение названного «правила о пяти процентах». Однако ФНС России считала применение торговыми организациями положений абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса неправомерным (письмо от 22.03.2011 № КЕ-4-3/4475), поскольку такое право, по мнению Федеральной налоговой службы, возникает у налогоплательщиков, производящих и реализующих по договорам купли-продажи собственную продукцию, выполняющих работы по договорам о выполнении работ, оказывающих услуги по договорам об оказании услуг. При этом указанная позиция ФНС России подтверждается Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.04.2008 № 3302/08.

С 1 октября 2011 года Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ в абзац 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса внесены изменения и дополнения, согласно которым налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, то есть «правило пяти процентов» применяется и при перепродаже товаров (работ, услуг).

Таким образом, при соблюдении 5-ти процентного барьера расходов на осуществление необлагаемых операций за отдельный налоговый период налогоплательщик вправе не вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), но для подтверждения применения «правила пяти процентов» у налогоплательщика возникает обязанность по раздельному учету затрат, а также по распределению общих расходов по осуществлению облагаемых и необлагаемых операций.

В отличие от распределения сумм «входного» НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями, когда порядок расчета пропорции прямо предусмотрен пунктом 4 статьи 170 Кодекса, определение доли совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав в целях выявления 5-ти процентного порога расходов в Кодексе не установлено. Следовательно, налогоплательщик вправе самостоятельно определить методику и показатели, на основе которых будет производиться расчет указанной доли расходов. Однако применение самостоятельно разработанной методики расчета 5-ти процентного барьера и использование при этом определенных показателей налогоплательщику необходимо обосновывать.

Хотя из требований главы 21 Кодекса не вытекает необходимость закрепления порядка определения 5-ти процентного порога в учетной политике организации, однако, в соответствии с письмом ФНС России от 22.03.2011 № КЕ-4-3/4475 каждый налогоплательщик самостоятельно в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, устанавливает порядок определения косвенных (общехозяйственных) расходов в объеме совокупных расходов. В этих условиях во избежание налоговых споров с проверяющими органами налогоплательщику целесообразнее отразить в учетной политике организации методику расчета 5-ти процентного барьера расходов и ежеквартально подтверждать соблюдение «правила пяти процентов» отдельным документом-расчетом.

Из изложенного следует, что при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций налогоплательщик в любом случае обязан отразить в учетной политике порядок ведения раздельного учета таких операций и сумм «входного» налога на добавленную стоимость. И только по итогам прошедшего налогового периода (квартала) с целью установления 5-ти процентного порога налогоплательщиком может производиться документальный расчет доли совокупных расходов, относящихся к необлагаемым операциям. Если налогоплательщиком изначально предполагается использовать право на применение «правила пяти процентов», в учетной политике желательно отразить самостоятельно разработанный порядок расчета 5-ти процентного барьера расходов. Однако, неотражение в учетной политике организации методики расчета доли расходов, приходящихся на операции, не подлежащие налогообложению, не может служить основанием для отказа налогоплательщику в применении вычетов по НДС, поскольку как указано выше, обязанность налогоплательщика по отражению в учетной политике такой методики законодательно не закреплена.

Если прямые расходы на осуществление необлагаемых операций должны быть определены в соответствии с данными учета, то долю косвенных (общехозяйственных) расходов, приходящихся на не подлежащие налогообложению операции, налогоплательщик вправе самостоятельно установить правила ее определения в зависимости от отраслевой деятельности и условий ведения хозяйственной деятельности.

Доля косвенных расходов может быть определена, например, пропорционально прямым расходам, численности персонала, фонду оплаты труда, стоимости основных фондов и иным подобным показателям. Нередко налогоплательщики используют и распределение косвенных расходов пропорционально доле стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. В этих случаях налогоплательщики ошибочно полагают, что такой метод распределения косвенных расходов закреплен в пункте 4 статьи 170 Кодекса, тогда как на самом деле данной нормой установлено пропорциональное распределение сумм «входного» налога на добавленную стоимость, а не каких бы то ни было затрат.

В то же время при осуществлении необлагаемых операций, не требующих значительных материальных и трудовых затрат (реализация отходов черных и цветных металлов, получение процентов по договорам займов и др.) с целью определения 5-ти процентного барьера распределение общехозяйственных затрат пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) экономически не целесообразно и не выгодно налогоплательщику. В этой ситуации, по мнению автора, налогоплательщику следует выработать оптимальный способ распределения косвенных расходов, в том числе может быть применен и метод, при котором общехозяйственные расходы могут распределяться пропорционально отработанному времени задействованных в осуществлении необлагаемых операций должностных лиц, времени эксплуатации основных средств, площади использованных помещений т.д. Но одним из наиболее оптимальных подходов является составление калькуляций расходов на реализуемые товары (работы, услуги), что, несмотря на определенные трудности по составлению таких калькуляций, позволит значительно упростить учет, убедительно обосновать правомерность расчета 5-ти процентного барьера расходов и применения вычетов по НДС. Здесь важно учитывать, что, как указывалось выше, методы и подходы к распределению косвенных расходов для целей применения «правила пяти процентов», законодательно не установлены, что препятствует возможности оспаривания налоговыми органами принятой налогоплательщиком методики распределения указанных расходов.