Экономические науки/ 7.
Учет и аудит
Пересунько
З.М
Науковий
керівник: к.е.н., доц. Присяжнюк С.В.
Вінницький
торговельно-економічний інститут КНТЕУ
МЕТОДИ
КАЛЬКУЛЮВАННЯ ВИРОБНИЧИХ ЗАТРАТ: ЗАРУБІЖНИЙ ТА ВІТЧИЗНЯНИЙ ДОСВІД
Актуальність. В ринкових
умовах господарювання головною умовою ефективного управління виробничим
підприємством є повнота, достовірність та оперативність інформації про витрати,
які формують собівартість виготовленої продукції. Таку інформацію надає облік
витрат виробництва, який є центральною підсистемою в інформаційній системі
бухгалтерського обліку. Від належної організації обліку витрат і калькулювання
собівартості продукції багато в чому залежать рівень економічного управління
підприємством, ступінь впливу результатів діяльності окремих підрозділів на
підвищення ефективності виробництва, обґрунтованість планування якісних і
кількісних показників та оптимальне ціноутворення. Ефективність виробництва, в
свою чергу, значною мірою залежить від зниження витрат на одиницю продукції за
умови збереження та підвищення її якості. Для того, щоб знизити витрати,
потрібно, перш за все, їх правильно визначити [8].
Аналіз досліджень і публікацій. Вдосконалення обліку витрат і калькулювання собівартості постійно знаходиться у центрі досліджень наукових працівників, адже успішне досягнення цілей, виконання поставлених завдань можливе тільки завдяки правильно обраній системі методів та способів. Питаннями вивчення методів калькулювання витрат, зокрема виробничих, займалася ціла низка як зарубіжних, так і вітчизняних вчених, зокрема Г.Емерсон, Дж.Гаррісон, Дж.Хіггінс, М.Х.Жебрак та інші. На сьогоднішній день питанням обліку витрат присвячена низка публікацій, серед них дослідження І.Бєлоусової, Л.Нападовської, М.Скрипник , Т. Сльозко та інших.
Метою
даної статті
є розгляд вітчизняних та зарубіжних методів калькулювання виробничих затрат,
виявлення їх переваг і недоліків.
Викладення
основного матеріалу. Перш ніж почати розгляд методів калькулювання
потрібно розмежувати терміни «витрати» і «затрати». Для розгляду категорії
«витрати виробництва» нами був застосований
термін «затрати», оскільки відповідно до ПСБО 16 «Витрати», «витрати» -
це зменшення економічної вигоди протягом звітного періоду або збільшення
зобов’язань підприємства, що веде до зменшення капіталу, а «затрати», як
обґрунтовано професором Л.В. Нападовською
- це вартісний вираз використаних у процесі діяльності підприємства
матеріальних, трудових, фінансових та інших ресурсів. Отже, «затрачаючи» на
виробництво продукції певні ресурси це не призводить до зменшення капіталу
підприємства, з цього випливає, що виробничі затрати не є витратами.
У вітчизняній та зарубіжній практиці
фінансового і управлінського обліку утворилися і використовуються на практиці
більше десятка методів калькулювання та обліку витрат. Однак, як справедливо
зазначає М.І.Скрипник: «…несистематизоване викладення сутності цих методів як у
науковій, так і в спеціальній літературі значно ускладнює можливість чітко
розібратися в їх особливостях» [8].
Охарактеризуємо найбільш поширені методи
калькулювання виробничих затрат (табл. 1).
Таблиця 1
Характеристика
методів калькулювання
|
Метод калькулювання |
Коротка характеристика
методу |
|
Позамовний метод |
Застосовується при різноманітній діяльності підприємства.
Затрати «збираються» за конкретними замовленнями, партіями або договорами. |
|
Попередільний метод |
Застосовується при масовому виробництві однорідної
продукції. Середні затрати на одиницю продукції визначаються діленням
загальної суми затрат на кількість вробленої продукції |
|
Нормативний метод |
Затрати обліковуються за встановленими нормативами, а
собівартість продукції калькулюється ще на стадії планування виробництва. |
|
Фактичний метод |
«Збирається» сума фактично понесених затрат |
|
Змішаний метод |
Прямі затрати обліковують за фактичними даними, а накладні
– за середнім коефіцієнтом розподілу |
Продовження таблиці 1
|
Метод «директ -костінг» |
Затрати поділяються щодо обсягу виробництва на постійні та
змінні, а до собівартості виробленої продукції включаються тільки змінні
виробничі затрати. Застосовуються на підприємствах залізничного транспорту, у
олієжировому виробництві |
|
Метод «стандарт -костінг» |
Планові затрати обліковуються на підставі системи існуючих
стандартів. |
|
Метод «поглинутих» затрат |
Загальні виробничі затрати відносяться на собівартість
виробленої продукції |
Дані методи класифікуються за різними
ознаками, такими як: об’єкт обліку
затрат (позамовний, попередільний), повнота включення затрат у собівартість (за
повними або неповними затратами), оперативність обліку (калькуляція фактичних
або нормативних затрат) та ін. Тому визначити якийсь окремий метод як найкращий
для будь-якого підприємства неможливо.
Застосування кожного з методів має свої особливості й залежить від масштабу
підприємства, асортименту продукції тощо.
Найчастіше для обчислення собівартості
виготовленої продукції та наданих послуг використовуються такі методи
калькулювання як попроцесний та позамовний.
Попроцесне калькулювання характерне для великого серійного
виробництва. Цей метод дозволяє розраховувати і розподіляти рівну кількість
затрат на кожен продукт. Складність калькулювання залежить від кількості
процесів, технології обробки, а також від наявності і величини незавершеного
виробництва. Тому розрізняють простий (однопередільний) та попередільний методи
(рис. 1).
|
Попроцесний метод калькулювання (process-order costing) |
Простий (однопередільний) метод |
Застосовується
на підприємствах, що виготовляють однорідну продукцію. Тут відсутнє
незавершене виробництво, або його доля є незначною. Тому на цих підприємствах
облік затрат ведеться по підприємству
в цілому, а фактична виробнича
собівартість одиниці продукції дорівнює результату ділення виробничих
затрат на кількість виробленої продукції |
|
Попередільний метод |
Облік
затрат ведеться по кожному виду продукції або групі однорідних виробів, по
кожній стадії (переділу) |
Рис.1 Види і
характеристика попроцесного методу калькулювання
Попроцесний
метод базується на тому, що продукція –
не причина виникнення затрат, а причина операцій (робіт), у результаті яких і
виникають затрати. На думку Р.Х. Гаррісона облік за центрами затрат акцентує
більшою мірою увагу на тому, що створює затрати, і в меншій мірі на тому, як
вони розподіляються [1].
Позамовне калькулювання (job-order
costing) використовується на підприємствах, які трактують кожне замовлення як
самостійну одиницю випуску. Цей метод зручний у випадках, коли необхідно
оцінити і надати обґрунтування ціни використання замовлення. Суми прямих затрат
можна оцінити виходячи з інженерно-технологічних специфікацій, розроблених технічних
умов або шляхом проведення аналогії з подібними стандартними продуктами. При
позамовному калькулюванні ведеться детальний облік руху затрат за кожним
замовленням (роботою, контрактом, партією виробів). Затрати на кожне
незакінчене замовлення враховуються як незавершене виробництво. Вартість
виконаного замовлення (готової та реалізованої продукції) обліковується як
собівартість реалізованої продукції [5].
Метод обліку і
калькулювання затрат на основі діяльності (або Activity Based Costing ) зародився в США і набув широкого
розповсюдження з кінця 1980-х років. Універсальність даного методу дозволяє
застосовувати його не тільки на виробничих підприємствах, але й в організаціях
оптової та роздрібної торгівлі, сфери послуг [2].
АВС-калькулювання – це метод
калькулювання, що передбачає спочатку групування накладних затрат за основними
видами діяльності, а потім розподіл їх між видами продукції, виходячи з того,
які види діяльності потрібні для виготовлення цієї продукції.
Для реалізації цього методу калькулювання
всі операції поділяють на 4 групи:
־
операції
на рівні одного виробу;
־
операції
на рівні партії виробів;
־
операції
на рівні певного виду продукції;
־
операції
на рівні підприємства (управління, організація виробництва, збут).
Потім вивчається зв'язок між певним видом
затрат та їх фактором.
Ті накладні затрати, які мають спільний
фактор затрат об’єднуються в однорідні сукупності. Для кожної сукупності
обирають відповідну базу розподілу, а потім розраховують величину цих затрат на
одиницю фактора.
АВС - калькулювання передбачає:
־
групування
накладних затрат за основними видами діяльності;
־
розподіл
їх між видами продукції виходячи з того, які види діяльності потрібні для
виготовлення цієї продукції.
Узагальнення сильних і
слабких сторін калькулювання на основі діяльності (АВС- калькулювання) представлено в таблиці 2.
Таблиця 2
Переваги і недоліки АВС – калькулювання
|
Переваги |
Недоліки |
|
1.
Метод ABC дає можливість більш точно визначити затрати на невикористані
потужності для періодичного їх списання на затрати періоду. Собівартість
одиниці продукції, обчислена за допомогою даного методу, представляє собою
найкращу фінансову оцінку спожитих ресурсів, оскільки враховує складні
альтернативні способи визначення зв’язків між продукцією і використанням
ресурсів |
1.
Проблема часу, зусиль, пов’язана з навчанням персоналу, збору даних як при
впровадженні системи, так і її використанні |
|
2.
При застосуванні отриманої інформації про собівартість продукції для цілей
ціноутворення підвищується конкурентоспроможність продукції в ринкових умовах |
2.
Система обтяжлива для підприємств-виробників у зв’язку з наявністю довгих і
складних продуктивних ланцюжків |
|
3.
Метод може стати обґрунтуванням зниження затрат і підвищення ефективності
роботи підприємства, зокрема метод дає значну економію затрат на оплату праці
персоналу |
3.
Існує небезпека отримання надміру деталізованої інформації про затратами, що
може призвести до інформаційного перевантаження підприємства |
|
4.
Дозволяє отримати інформацію про прибутковість або збитковість роботи
підприємства в розрізі клієнтів |
4.
Для методу АВС необхідний більш бюрократичний режим |
|
5.
Дозволяє отримати більше інформації для управління затратами, прийняття
обґрунтованих управлінських рішень стратегічного планування |
|
|
6.
Не тільки надає нову інформацію про затрати, але і генерує ряд показників
нефінансового характеру, в основному вимірників обсягу виробництва і
визначення виробничих потужностей підприємства |
|
АВС-калькулювання є
ефективним інструментом удосконалення управлінського обліку на підприємстві,
оскільки забезпечує формування точної та детальної інформації про собівартість
окремих видів продукції та напрямів діяльності, представляє ефективну
можливість покращання собівартості, здійснює активний вплив на загальну
культуру обліку, планування та аналітичної обробки діяльності. Проте, однією з
найосновніших причин недостатньо швидкого впровадження АВС-методу є старі
традиції у сфері бухгалтерського обліку, від яких не просто відмовитися.
Фахівець з управлінського обліку, що застосовує традиційні методи обліку
затрат, часто не бачить причин для змін. Вони вважають, що якщо підприємство
приносить дохід, то не потрібно нічого змінювати, не усвідомлюючи, що можна
управляти
підприємством ефективніше і отримувати більший
дохід
[7].
Можна відзначити, що
впровадження системи ABC в практику роботи вітчизняних підприємств забезпечить
достовірне обчислення собівартості конкретних виробів, що значно підвищить
об’єктивність оцінки рентабельності продукції.
В середині ХХ століття була розроблена
система калькулювання собівартості за неповними затратами, яка одержала назву
«директ-костінг» (direct-costing). В країнах світу
ця система іменується
по-різному (табл. 3).
Таблиця 3
Назва методу в різних країнах світу
|
Країна |
Назва методу |
|
Великобританія |
Облік
маржинальних затрат – “маржинал-кост” (marginal-costing), маржинальна
бухгалтерія, маржинальний облік (La Comptabilite) |
|
Франція |
“маржинальна
бухгалтерія” |
|
Німеччина
та Австрія |
Облік
часткових або граничних затрат (Teilkostenrechnung, Grenzkostenrechnung),
облік суми покриття (Deckungsbeitragsrechnung) |
Вважається, що родоначальником даної
концепції є Джонатан Гаррісон. Суть
«директ-костінгу» полягає в тому, що в основу собівартості закладається тільки
умовно-змінні затрати. Непрямі затрати виключаються із собівартості, оскільки,
на думку прихильників цього методу, вони викликані не стільки безпосередньо
процесом виробництва, скільки перебігом часу. Це твердження викликало шок, і
довгий час не мало розповсюдження. Тільки в 1953 році Національна асоціація
бухгалтерів опублікувала опис цього методу, з того часу «директ-костінг»
набуває широкого застосування [3].
Розрізняють простий і розвинутий
«директ-костінг»:
־
простий
«директ-костінг» - коли для розрахунку собівартості використовуються лише
змінні виробничі затрати;
־
розвинутий
«директ-костінг» - коли для визначення
собівартості використовуються всі змінні затрати (виробничі, адміністративні,
збутові).
Основні
переваги і недоліки методу директ-костінг наведемо у таблиці 4.
Таблиця 4
Переваги
і недоліки «Директ-костінгу»
|
Переваги |
Недоліки |
|
1.
Застосовується в управлінському обліку для оперативного прогнозування,
здійснення контролю, економічного аналізу і прийняття управлінських рішень |
1.
Не рекомендується для складання фінансової
звітності і оподаткування |
|
2.
Метод є досить ефективним при внутрішнього господарчому розрахунку з
застосуванням внутрішньогосподарських трансфертних цін |
2.
При використанні демпінгу виникає небезпека,
де маса постійних затрат не зможе бути покрита маржинальним доходом, тобто
підприємство потрапляє в зону збитковості; на практиці виникають труднощі при
розподілі затрат на постійні й змінні |
|
3.
Спрощення і точність обчислення собівартості послуг (продукції, робіт);
відсутність складних розрахунків при розподілі постійних затрат |
3.
Ведення обліку у розрізі лише виробничої собівартості |
|
4.Можливість
визначення порога рентабельності,
запасу міцності підприємства та нижньої межі ціни послуг (продукції, робіт)
або замовлення |
4.
Директ-костінг створює тенденцію для того,
щоб ігнорувати необхідність відтворення
постійних затрат через ціну виробу |
|
5.
Можливість керувати обсягом виробництва товарів при їх масовому випуску на
ринок |
|
Серед вчених-економістів країн ринкової
економіки немає єдиної думки щодо доцільності використання методу
директ-костінга в умовах України та інших країн СНД: позиції коливаються від
повної відмови до беззастережного схвалення цього методу [4].
За радянських часів поширення набув
нормативний метод, який був розроблений на початку 30-х років ХХ століття і
автором якого вважають М.Х.Жебрака. Нормативний метод був розроблений на основі
методу «стандарт-костінг», який був раніше запровадженим у практику
американським інженером Г.Емерсоном та
бухгалтерами Ч.Гаррісоном і Х.Грантом. Поняття «стандарт-кост» у широкому
розумінні означає собівартість, яку встановлено заздалегідь. В основу даного
методу покладено чітке встановлення норм затрат: матеріалів, енергії робочого
часу, праці, заробітної плати та інших затрат, що пов’язані із виготовленням
продукції. Сильною стороною даної системи обліку виробничих затрат є те, що за
допомогою встановлених стандартів можливо наперед розрахувати суму очікуваних
затрат на виробництво і реалізацію продукції, обчислити одиницю собівартості
продукції для визначення цін.
Хоча нормативний метод, який застосовувався
в СРСР був створений на основі «стандарт-косту», проте основні моменти
останнього не були враховані, в зв’язку з чим він не знайшов гідного місця.
Проаналізуємо основні відмінності
нормативного методу від методу «стандарт-кост» в таблиці 5.
Таблиця 5
Відмінність
«стандарт-косту» від нормативного методу
|
Операція |
«Стандарт-кост» |
Нормативний метод |
|
Облік змін норм |
Не передбачено |
Щомісячний, щоквартальний. Проводиться у розрізі причин і
винних |
|
Облік відхилень від норм |
Відхилення не завжди документуються, а відносять їх на
фінансовий результат |
Завжди документується, списують на собівартість або винних
осіб |
|
Аналітичний облік |
Затрати накопичуються за нормативно встановленими
затратами на Дт рахунку «Виробництво» |
Фактичні затрати згідно бухгалтерських документів
накопичуються на Дт рахунку «Виробництво» |
|
Ступінь регламентації |
Не має регламентації для розробки норм |
Регламентований |
|
Ступінь суттєвості відхилень |
Не враховуються відхилення, що не є суттєвими |
Враховуються всі відхилення |
|
Документування відхилень |
Не документуються й відображаються на спеціальних рахунках |
Документуються й вводяться в систему бухгалтерського
обліку |
|
Норми |
Є жорсткими, напруженими, «ідеальними» |
Норми часто завищуються |
Причиною того, що нормативний метод не
знайшов подальшого застосування є те, що облік за даним методом був занадто
деталізованим, а саме проводився за кожним об’єктом і кожним первинним
документом, відхилення від норм щоденно узагальнювалися за місцем виникнення і
центрами відповідальності, що зробило його
досить трудомістким [10]. Ще одним негативним
моментом став тотальний контроль і пошук винних у перезатратах, які б
відшкодовували їх, що спричинило напруження атмосфери в колективах підприємств
і постійний страх робітників який негативно впливав на робочий процес.
«Стандарт-кост», в свою чергу, відносить відхилення на фінансові результати, а
не на винних.
Висновок. Розглянувши
сутність, характерні риси методів калькулювання виробничих затрат, нами було
виявлено, що кожен метод має свої переваги і свої недоліки. Основним завданням,
що виникає при виборі методів, є розуміння їх характерних особливостей, з метою уникнення притаманних їм негативних сторін, максимально повно
використавши наявні у них переваги.
Використана
література:
1.
Garrison R.H. Managerial Accounting. Concepts for Planning, Control, Decision Making /
Garrison R.H., Chesley G.R., Carroll R.F. // Richard D.Irwin, inc,1993, 975 p
2.
Воронова
Е.Ю. Управленческий учет на предприятии: учеб.пособие. / Е.Ю. Воронова, Г.В.
Улина – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2006. – 248с.
3.
Олініченко К.С. Економічні аспекти
еволюції поглядів на управління витратами // Вісник міжнародного Слов’янського
університету. – Серія: Економічні науки. – 2007. – №1. – С.29-37.
4.
Пічугіна Т.С. Оцінка
систем обліку витрат / Т.С. Пічугіна, Н.І. Гордієнко //Научно-технический
сборник. – 2003. – № 52. – С. 124-128.
5.
Прийма
Л. Складання калькуляцій та визначення ціни // Дебет– Кредит. – 2006. – № 5. – С. 21-27.
6.
Прохоренко О.О., Манакина В.А. Особливості
калькулювання собівартості продукції за методом
“директ-костинг” // Вісник Львівської комерційної академії . – 2009. –№30. –
С.156-163.
7.
Скрипник
М.І. АВС-калькулювання // Вісник ЖДТУ / Економічні
науки. – 2009. – № 3 (49). – С. 176-180.
9.
Скрипник
М.І. Особливості калькулювання собівартості продукції з використанням
“директ-костингу” // Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку,
контролю і аналізу. Міжнародний збірник наукових праць. – 2010. – № 1. – С.
263-272.
10.
Сльозко
Т. Методи обліку витрат «стандарт-кост» і нормативний: історія та сучасність//
Бухгалтерський облік і аудит. – 2007. - № 7 – С.3-9.