К.е.н. Кравцова О.М., Самодурова О.В.
Донецький національний технічний університет
АСПЕКТИ ФОРМУВАННЯ ПОСТІЙНИХ РІЗНИЦЬ В БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ТА ПОДАТКОВОМУ ОБЛІКАХ
В світі, який він є, навіть
маленькі діти, підростаючи, дізнаються,
що на питання «Який з двох?», не можна
відповідати «Обидва».
П.Самуельсон
Тема
прибутку в бухгалтерському та податковому обліку залишається відкритою.
Незважаючи на спроби об’єднати обидва обліку, вони продовжують діяти окремо. Спроби розробки методики складання податкової звітності на основі
бухгалтерського обліку робилися неодноразово. Проте досягнення успіху може
підтвердити тільки практика, бо й дотепер ведення податкового обліку
проводиться незалежно від бухгалтерського.
Об’єктом дослідження у статті є постійні
різниці. Питання розглядали провідні науковці: Голов С.Ф., Гавриленко В.А., Ловінська Л. та інші.
Метою
роботи є
дослідження аспектів виникнення
постійних різниць, а також виявлення проблемних питань в їх обліку.
У теорії і практиці обліку податку на прибуток виділяють
дві групи основних розбіжностей у визначенні облікового і податкового прибутку.
Першу групу представляють постійні різниці, які не змінюються протягом
тривалого часу. Виникнення постійних різниць пов'язане з розрахунком податку на
прибуток, який сплачується до бюджету, і в основному залежить від правил
формування оподаткованого прибутку, які встановлюються податковим
законодавством. Другу групу розбіжностей представляють тимчасові
різниці. Це різниці, які виникають
унаслідок неспівпадіння за часом включення в доходи (витрати) активів і
зобов'язань у фінансовому обліку і податкової бази цього активу або
зобов'язання – в податковому обліку. Вони, у свою чергу, діляться на такі, що
віднімаються (є базою для нарахування відстрочених податкових активів (ВПА)), і
такі, що оподатковуються (є базою для нарахування відстрочених податкових
зобов'язань (ВПЗ)).
Постійні
та тимчасові різниці регламентуються П(С)БО 17 “Податок на прибуток” [1]. Детальніше зупинимося на постійних різницях, оскільки саме вони притаманні
українській практиці ведення податкового і бухгалтерського обліку. Слід
відмітити, що у МСФО поняття «постійні різниці» не вживається.
Найчастіше постійні різниці виникають через те, що
певні доходи або витрати, які не враховуються при обчисленні податкового
прибутку, впливають на розмір облікового прибутку. Показники, що змінюють
тільки податковий прибуток, зустрічаються рідше. До найбільш характерних
постійних різниць, встановлених законодавством, слід віднести: збиток від браку; втрати
по анулюваним замовленням; дивіденди одержані;
дохід, одержаний від здійснення спільної діяльності без створення юридичної
особи; штрафи, пені, неустойки сплачені; безповоротну фінансову допомогу,
надану іншим підприємствам; компенсацію витрат, пов'язаних із службовими відрядженнями,
понад норм, встановлених діючим законодавством; амортизацію вартості основних
невиробничих фондів; амортизацію гудвілу; матеріальну допомогу, не передбачену
угодою сторін колективного або трудового договору, й інші витрати, направлені
на фінансування особистих потреб громадян (окрім оплати праці); витрати на
утримання та експлуатацію об'єктів соціально-культурного призначення; витрати
на паливно-мастильні матеріали та витрати, що пов'язані зі стоянкою і парковкою
легкових автомобілів; витрати з професійної підготовки або перепідготовки
кадрів понад норм, установлених діючим законодавством; витрати на сплату
відсотків за борговими зобов'язаннями, не пов'язаними з веденням господарської
діяльності; витрати на організацію прийомів, презентацій і свят, придбання і
розповсюдження подарунків понад норм, встановлених Законом України «Про
оподаткування прибутку підприємств»; витрати на придбання літератури і на
підписку періодичних видань, не пов'язаних з інформаційним забезпеченням
діяльності; перевищення звичайної ціни продажу товарів над ціною їх реалізації
пов'язаній з підприємством особі і в інших випадках застосування звичайної ціни
при обчисленні податкового прибутку; негативне значення об'єкту оподаткування
минулих періодів; витрати на забезпечення працівників спеціальним одягом,
взуттям [2; 3; 7].
Незважаючи на вичерпний перелік постійних різниць, при їх обліку виникає
безліч проблем. Перша: дотепер не визначено остаточно щодо обліку поточних,
середніх і капітальних ремонтів основних засобів. Співробітники Науково-дослідного фінансового інституту (НДФІ) при
Міністерстві фінансів України Ловінська Л. і Белоусова Є. відносять різниці з
поточних і капітальних ремонтах до постійних різниць [5]. Голов С.Ф. вважає, що ці різниці є тимчасовими [4]. Гавриленко В.А доводить, що у бухгалтерському обліку
витрати з ремонтів завжди перевищуватимуть їх податкову базу, спираючись на
методику розрахунку величини амортизації у бухгалтерському та податковому
обілках. Витрати на ремонт в бухгалтерському обліку постійно накопичуються та
ніколи повністю не самортизуються, отже й різниця ніколи не може бути
анулювана. Це означає, що дана різниця є постійною, а не тимчасовою [5].
Друга розбіжність у поглядах учених за визначенням
різниць стосується обліку безоплатно одержаних основних засобів або необоротних
активів.
Ловінська Л. і Белоусова Є. вважають, що безоплатно
одержані основні засоби приводять до виникнення тимчасових різниць: у податковій базі дохід від цієї операції
відбивається у повному об'ємі за їх вартістю як скорегований валовий дохід; у
бухгалтерському обліку такий дохід відображається по частинах, у розмірі зносу
таких активів за даний період часу [5]. Голов С. Ф вважає, що згідно П(С) БО 17
“Податок на прибуток” вартість основних
засобів, на які не нараховується амортизація в податковій базі не враховуються,
тому різниця вважається постійною [4].
Існує точка зору на те, що безоплатно одержані активи
не відносяться ані до постійних, ані до тимчасових різниць, оскільки
порушуються основні принципи оподаткування прибутку. Відповідно до П(С)БО 17
«Податок на прибуток» у податковій базі безкоштовно одержані основні засоби за
повною їх вартістю відносяться на валовий дохід і на цю ж суму нараховується
податок на прибуток. У бухгалтерському обліку у розмірі зносу основних засобів
формуються витрати за дебетом рахунків 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі
витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут» та кредитом
рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів». На цю ж суму зносу
відображаються доходи за дебетом рахунку 424 «Безоплатно отримані необоротні
активи» та кредитом рахунку 74 «Інші витрати». Таким чином, бухгалтерські
проводки показують, що витрати дорівнюють доходам, а отже фінансовий результат
рівний нулю. Фінансовий результат виникає при реалізації продукції, яка
виробляється за допомогою цих основних засобів. Саме на даному етапі
операційного циклу показується економічна вигода від застосування одержаних
основних засобів у вигляді доходу від реалізації продукції та відбиваються втілені
в нарахуванні амортизації витрати від безоплатно одержаних активів. Одночасно
ці доходи і витрати виявлятимуться в податковій базі удруге [6].
Окремої
уваги потребує питання визначення суми амортизаційних відрахувань у
бухгалтерському иа податковому обліку. Нарахування амортизації в
бухгалтерському і податковому обліках підпорядковано різним цілям, базується на
різних нормативних законодавчих актах і не може складати цілісного підходу. На
багатьох підприємствах України в бухгалтерському обліку використовують
податковий метод амортизації. Це дозволяє не вести подвійний облік амортизації
основних засобів та облік відстрочених податків. У бухгалтерському обліку
амортизація нараховується кожного місяця, а в податковому обліку – кожного
кварталу. Але використання у бухгалтерському обліку податкового
методу амортизації призводить до штучного розтягування термінів амортизації,
порушення економічних принципів своєчасного накопичення амортизаційного фонду для заміни техніки по
закінченні терміну її корисної експлуатації. Що маємо? За відсутністю
необхідних коштів на реновацію самортизованих об’єктів основних засобів
підприємства вимушені застосовувати частковий спосіб відтворення основних
засобів, що призводить, з одного боку, до занедбання матеріально-технічної бази
виробництва, з другого боку, до збільшення собівартості продукції через
розширення ремонтних служб підприємства, зростання витрат на поточні і
капітальні ремонти, збільшення втрат робочого часу тощо [6].
Отже,
положення П(С)БО 17 “Податок на прибуток” не
вирішують проблему узгодження бухгалтерського і податкового обліку на
підприємстві у повному обсязі, а потребують доробок і введення в дію на
законодавчому рівні методології ведення «бухгалтерського податкового обліку»
згідно з встановленними правилами. Встановлення правил має враховувати
особливості ведення бухгалтерського обліку за вимогами П(С)БО і правила
податкового обліку, що має привести до виникнення єдиного обліку, інформація
якого може бути використана не тільки з
местою складання фінансової й податкової звітності, але й для прийняття
оперативних і управлінських рішень, для поліпшення податкових і бухгалтерських
показників ефективності.
1.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 “Податок
на прибуток”, затверджений наказом Міністерства фінансів України від
28.12.2000р. № 353.
2.
Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств”
від 22.05.1997 р. №283/97 – ВР.
3.
Закон України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”
від 16.07.1999г. № 996 – XIV.
4.
Голов С, Твердомед А. «Научное» строительство учета налоговых
разниц // Бухгалтерия. - 2004. - № 38. – с. 12-17.
5.
Ловинская Л., Белоусова Е. Методические рекомендации по
ведению учета налоговых разниц в системе регистров журнальной формы //
Бухгалтерский учет и аудит. – 2004. - №4. – с. 7-25.
6.
В.А. Гавриленко, Л.О. Леонова Деякі методологічні аспекти
вдосконалення обліку й оподаткування фінансових результатів на підприємствах //
Вісник ДонДУЕТ. – 2006. - №3 (31).
7.
Петрушина В., Бойцова М. Коментарі до Закону України «Про
оподаткування прибутку підприємств». – Х.: Фактор, 2007. – 400 с.