Губарева О.И.

Тихоокеанский государственный экономический университет

ПРОБЛЕМЫ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ В МСФО И ПБУ

Переход России к рыночной экономике требует и перевода финансового учета хозяйствующего субъекта на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Максимальное сближение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) с национальными стандартами по бухгалтерскому учету является одним из приоритетных направлений в процессе реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности в России в настоящее время. Одной из важнейших задач в этом направлении является разработка методик и профессиональных рекомендаций по приведению национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями МСФО на основе изучения международных стандартов в области финансового учета.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 подготовлено исходя из основных принципов МСФО 12 «Налоги на прибыль». Но при более детальном изучении международного стандарта и российского положения обнаруживаются существенные отличия в подходе к отражению налога на прибыль.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшейся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы возникают, когда какой либо доход или расход признается в бухгалтерском учете и не признается в налоговом учете или наоборот. Так как это различие не будет компенсировано ни в каком из будущих периодов, то именно отсюда и вытекает «постоянство» данного вида разниц.

В соответствии с п.6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница. Эта формулировка полностью совпадает с формулировкой учета временных разниц п.13, которая, видимо, заимствована из МСФО 12.Но, так как принципы учета временных разниц нельзя использовать для учета постоянных разниц, применить п.6 на практике не представляется возможным.

В отчетности отражаются не сами постоянные разницы, а их налоговые последствия – постоянные налоговые обязательства. ПБУ 18/02 постоянные разницы не дифференцирует на налогооблагаемые и вычитаемые. Большинство постоянных разниц являются налогооблагаемыми и приводят к постоянным налоговым обязательствам. Однако на практике попадаются и вычитаемые постоянные разницы, приводящие к отрицательным постоянным налоговым обязательствам. В ПБУ 18/02 нет термина для обозначения этих объектов.

При изучении международного стандарта и российского положения обнаруживаются существенные отличия в определении временных разниц. В международной практике бухгалтерского учета сформировалось два различных подхода к определению временных налоговых разниц.

Согласно первому подходу налоговые временные разницы определяются через понятие доходов и расходов. Согласно данному подходу временная разница возникает, когда какой-либо доход или расход в текущем периоде признан по правилам одного вида ( бухгалтерского или налогового), но еще не признан в другом виде учета. Разница восстанавливается в том периоде, когда этот доход или расход будет признан в другом виде учета. Этот подход получил название метода обязательств по отчету о прибылях и убытках.

МСФО 12 «Налоги на прибыль» 2000 г. дополнительно к учету отложенных налогов методом обязательств по отчету о прибылях и убытках вводит метод обязательств по балансу.

На основании этого метода налоговые временные разницы можно определить через понятие активов и обязательств как разницы между налоговой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью.

Налоговая база актива или обязательства – это величина, присваиваемая активу или обязательству для целей налогообложения. МСФО 12 «Налоги на прибыль» содержит и второе определение понятий «налоговая база актива» и «налоговая база обязательства». Налоговая база актива – это сумма, которая будет вычитаться для целей налогообложения из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые получит компания после того, как она возместит балансовую стоимость актива. Если эти экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база актива равняется его балансовой стоимости. Налоговая база обязательства равняется его балансовой стоимости, за вычетом любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах.

Таким образом, с учетом применения двух методов обязательств, наличие временных разниц ведет к возникновению налоговых последствий в виде отложенных налогов, которые отражаются в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках.

Метод обязательств по отчету о прибылях и убытках применяется в отношении временных разниц, возникающих между различными значениями налогооблагаемой и бухгалтерской прибыли.

Метод обязательств по балансу применяется в отношении временных разниц, возникающих между различными значениями налоговой базы актива или обязательства и балансовой стоимостью этого же актива или обязательства.

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и Налоговый Кодекс РФ понятия «налоговая база актива» и «налоговая база обязательства» не используют.

В российском стандарте ПБУ 18/02 оба метода – обязательств по отчету о прибылях и убытках и балансовых обязательств – перепутаны, так как содержат разные определения временных разниц из старой и новой редакций МСФО 12. Согласно п.8 ПБУ 18/02 временная разница является либо доходом, либо расходом, а в п.13 сказано, что временная разница возникает в оценке некоторого актива или обязательства. Чтобы разрешить данное противоречие, необходимо разграничить процесс образования или погашения временной разницы и процесс ее существования. Как уже было отмечено, временная разница образуется, когда доход или расход признается в налоговом учете, но еще не признан в бухгалтерском учете и является показателем, связанным с показателями отчета о прибылях и убытках. Это неизбежно приведет к различию в оценке актива или обязательства организации, связанного с показателями баланса. Эта разница будет существовать какое-то время, и оказывать влияние на показатели баланса. Если в течение отчетного периода величина разницы не менялась, то ее существование никак не отразится на показателях отчета о прибылях и убытках. В тот момент, когда не признанный ранее доход или расход, наконец, будет признан, временная разница будет погашена. Это отразится на показателях отчета о прибылях и убытках и вызовет соответствующие налоговые последствия, но на показателях баланса эта разница уже никак не отразится.

Необходимо отметить, что, несмотря на различия, оба стандарта заключают в себе основные принципы бухгалтерского учета и отражения в отчетности налога на прибыль и связанных с ним объектов. Но МСФО акцентируют внимание на порядке отражения информации о бухгалтерских объектах в отчетности, оставляя ведение учета на усмотрение организации, в то время как российские ПБУ главным образом регулируют бухгалтерский учет как таковой, отводя представлению информации в отчетности второстепенную роль. В то же время, очевидно, что с выходом в свет ПБУ 18/02 сделан еще один шаг в ходе реформирования отечественного бухгалтерского учета в направлении его сближения с МСФО.