К. е. н. Акєнтьєва О. Б., Цупова І.В., Мельник О. І.

Донецький державний університет управ

СТАНОВЛЕННЯ ТА ПЕРСПЕКТИВИ РОЗВИТКУ ІНСТИТУЦІОНАЛЬНИХ СКЛАДОВИХ СИСТЕМИ КОНТРОЛЮ ЯКОСТІ АУДИТОРСЬКИХ ПОСЛУГ

Питання контролю якості аудиторських послуг (далі – КЯАП) в умовах економічної кризи в Україні набуває дедалі більшої актуальності, оскільки стає очевидним, що визначення пріоритетів аудиторських фірм (далі – АФ) значно більшою мірою залежить від об’єктивної оцінки якості аудиторських послуг ніж від інших чинників. Щоб досягти стійкості та сталого функціонування АФ в умовах економічної кризи, потрібно насамперед, визначити ті чинники, які гальмують розвиток системи контролю якості аудиторських послуг (далі – СКЯАП) і ефективні економічні важелі, які сприяють підвищенню якості аудиторських послуг (далі – АП), і які реально спрацюють в специфічному інституціональному середовищі України.

У роботах відомих зарубіжних і вітчизняних вчених Р. Адамса, Е. Аренса, Г. Дженіка, Ф. Дефліза, Д. Кармайкла, Д. Лоббека, Ж. Рішара, Д. Робертсона, Ю. Данилевського, В. Подольського, В. Суйца, С. Суворової, Я. Соколова, О.Терехова, О. Шеремета, Н. Дорош, Л. Кулаковської, Б. Усач, І. Дмитренко, О. Макєєвої, С. Столярової та інших досліджуються важливі теоретичні і практичні аспекти КЯАП. Проте існуючі теоретичні розробки та підходи охоплюють лише окремі аспекти оцінки якості аудиту та не в достатній мірі акцентують увагу саме на системному дослідженні СКЯАП.

Питання якості – найбільш важливий аспект у роботі аудитора. У країнах Євросоюзу Директива 2006/43/ЕС про обов’язкіовий аудит річної звітності створює загальні рамки для всіх країн-членів з питань кваліфікації, суспільного нагляду, контролю якості і стандартів аудиту. Встановлення таких рамок націлено на забезпечення належної якості, а це, у свою чергу, сприяє закріпленню суспільної довіри та надійності послуг аудиторів в країнах-членах. Для кожного аудитора у країнах – не членах ЕС, а особливо, які представляють свої послуги компаніям-учасникам ринків капіталу країн ЕС, дочірнім підприємствам, материнські компанії яких зареєстровані в ЕС, Директива 2006/43/ЕС повинна бути точкою відліку. Необхідно звернути увагу на два істотних аспекти.

Перший аспект – необхідність у високій, а тому конкурентоспроможній кваліфікації аудиторів. У цьому питанні Директива ЕС надає ефективну допомогу у частині освіти, вимог до тренінгів та стандартів, які при цьому застосовуються. Другий – це потреба у зваженій, незалежній суспільній системі нагляду за аудиторами. І, знову ж, Директива ЕС усім членам надає загальну схему у питаннях структури, повноважень та взаємодії наглядаючи органів. Директива ЕС створює якісну основу для розвитку будь-якої аудиторської наглядаючої структури. Звісно, будь-яка система повинна враховувати місцеві особливості. Тому навіть у межах ЕС існують відмінності в оформленні кожної конкретної національної системи. Однак, усі вони будуються на загальних принципах, які є основою для свобідної і чесної конкуренції [1, с. 52-53].

Світове визнання українських аудиторів буде залежним від того, наскільки глибоко та усвідомлено вони будуть застосовувати базові принципи аудиторської діяльності. Загалом з тим застосування цих правил повинно бути не тільки внутрішнім кредо аудиторів, але й предметом суспільного нагляду та періодичного вибіркового контролю [2, с. 50-51].

Під якістю в аудиторській практиці розуміємо максимальне задоволення інформаційних потреб користувачів результатами виконаних аудитором робіт і наданих супутніх аудиту послуг відповідно до інтересів власника, суспільства та конкретного замовника в межах чинного законодавства України, стандартів аудиту та Кодексу професійної етики аудиторів.

Контроль якості аудиту – це методики та процедури, які прийняті аудиторською фірмою для того, щоб її керівництво одержало розумну впевненість у тому, що у процесі усіх перевірок, які проводяться цією організацією, виконуються вимоги нормативних документів, які регулюють аудиторську діяльність в Російській Федерації.

Контроль якості аудиторських послуг – це система контролю зовнішніх і внутрішніх органів управління з метою недопущення аудиторами і аудиторськими фірмами порушень чинного законодавства та аудиторської етики. Контроль за якістю аудиту повинен здійснювати безпосередньо як сам суб’єкт аудиторської діяльності в Україні, так і зовнішні суб’єкти контролю – Аудиторська палата України, Спілка аудиторів України та їх органи на місцях.

До нормативного регулювання концептуальних засад контролю аудиторської діяльності (далі – АД) в Україні слід віднести: (1) Стаття 12 Закону України “Про аудиторську діяльність” (далі – Закону) від 22 квітня 1993 р. №3125-XII (в редакції Закону від 14.09.2006 р. №140-V); (2) “Концептуальна основа контролю аудиторської діяльності в Україні” (Рішення АПУ від 27.09. 2007 р. №182/3); (3) МСА 220 “Контроль якості аудиторської роботи”; (4) Міжнародний стандарт контролю якості 1 “Контроль якості для фірм, які виконують аудит і огляд історичної фінансової інформації, а також інші завдання щодо надання впевненості, і здійснюють супутні послуги”; (5) Положення щодо національної практики контролю якості аудиторських послуг 1 “Організація аудиторськими фірмами і аудиторами системи контролю якості аудиторських послуг” (далі – ПНПКЯ АП 1) (Рішення АПУ Рішення АПУ від 27.09. 2007 р. №182/4 ).

Слід зазначити, що в квітні 2007 р. в Закон були внесені зміни, мається на увазі контроль якості аудиту з боку АПУ. Відомо, що з цією метою при АПУ був створений Комітет щодо якості, який працює на платній основі, тобто АПУ фінансує проведення таких перевірок.

Слід зазначити, що мета МСА 220 – це встановлення положень і надання рекомендацій щодо контролю якості, зокрема: (1) з політики та процедур аудиторської фірми стосовно аудиторської роботи у цілому; (2) з процедур стосовно роботи, дорученої асистентам під час проведення окремої аудиторської перевірки. Особливого значення у МСА 220 набувають такі види контролю якості як на рівні аудиторської фірми так і на рівні аудиторської перевірки. Контроль якості на рівні аудиторської фірми, тобто аудиторська фірма повинна проводити усі аудиторські перевірки у відповідності з МСА або практикою. У зв’язку з цим вона повинна дотримуватися політики та процедур контролю якості, які спрямовані на досягнення цієї мети. У цілому, контроль якості на рівні аудиторської перевірки, тобто політика і процедури контролю якості кожної певної аудиторської перевірки повинні відповідати загальній політиці аудиторської фірми структури аудиторської фірми; співвідношення витрат та результатів.

Відомо, що стандарт має наступні розділи: вступ, контроль якості на рівні аудиторської фірми та окремих аудиторських перевірок, а також додатків. За МСА 220 мета політики контролю щодо якості аудиторських робіт складається з таких чинників як: професійні вимоги; компетентність; призначення на проведення аудиту; розподіл обов’язків; отримання консультацій, пов’язаних з аудитом; одержання й утримання клієнтів; гнучкість політики.

Цікаво, що АПУ відповідно ПНПКЯ АП 1 зобов’язала аудиторські фірми і аудиторів розробити відповідну політику та процедури контролю якості аудиторських послуг до 1 жовтня 2008 р. При цьому АПУ встановила, що починаючи з 1 жовтня 2010 року для виконання завдань з обов’язкового аудиту, а також завдань з аудиту фінансової звітності державних підприємств і установ аудиторські фірми і аудитори, які займаються АД індивідуально як фізичні особи-підприємці, зобов’язані отримати підтвердження АПУ щодо відповідності системи контролю якості аудиторських послуг вимогам ПНПКЯ АП 1.

В умовах сьогодення аудитор − суб'єкт підприємництва. Відомо, що ціни на свої послуги аудитори самі встановлюють. АПУ не вмішується у процес ціноутворення, однак вона не дуже задоволена якістю послуг аудиторів. Після аналізу відмітили, що за весь час існування аудиту були сертифіковані більше 6 тис. аудиторів, а працюють зараз 3 тис. аудиторів. Із них половина – нові люди. Вчать, вчать, а контроль якості показує, що впровадження стандартів йде повільно [3, с. 56 − 57]. Слід зазначити, що до порушників за неякісне надання АП застосовуються три види санкцій: анулювання сертифікату аудиторів, виключення із Реєстру аудиторів та зупинення дій сертифікату аудитора на термін до одного року.

Однак, є інший аспект проблеми, тобто більшість аудиторських фірм України – це суб'єкти малого підприємництва, які найчастіше не можуть собі дозволити високооплачуваних співробітників. Тому досконала регламентованість усіх аудиторських заходів є запорукою якісного виконання робіт [4, с.132–134].

Аудиторська фірма, на нашу думку, повинна мати власну політику щодо контролю якості аудиту, яка включає наступні складові: (1) поточний нагляд (моніторинг) за роботою аудиторів, персоналу та експертів; (2) сприяння підвищенню кваліфікації співробітників; (3) вимоги до персоналу; (4) вимоги до експертів; (5) професійну діяльність.

Мета політики контролю якості аудиторських робіт повинна складатися з наступних чинників: (1) Професійні вимоги – співробітники аудиторської фірми мають дотримуватися принципів незалежності, чесності, об’єктивності, конфіденційності та професійної поведінки. (2) Компетентність – аудиторську фірму слід комплектувати персоналом, який досягнув певного рівня професійної кваліфікації та компетенції і який виконує з необхідною ретельністю норми, що необхідні для виконання його професійних обов’язків. (3) Призначення на проведення аудиту – проведення аудиту необхідно доручати працівникам аудиторської фірми, які мають певний досвід роботи і рівень професійної підготовки, необхідної для конкретних обставин. (4) Розподіл обов’язків – потрібен достатній рівень керівництва, контролю та аналізу роботи на всіх ділянках для забезпечення достатньої гарантії, що робота, яка виконується, відповідає нормативам якості. (5) Отримання консультацій, пов’язаних з аудитом – у разі необхідності аудитор повинен звертатися за консультацією до представників інших, не аудиторських, професій, як тих, які працюють в аудиторській фірмі, так і до спеціалістів інших підприємств. (6) Одержання і утримання клієнтів – необхідне проведення аналітичної роботи, що полягає у оцінці репутації ймовірних чи існуючих клієнтів. (7) Гнучкість політики – адекватність і ефективність внутрішньої політики і процедур контролю якості робіт необхідно постійно переглядати.

Загальну політику і процедури контролю якості необхідно доводити до відома співробітників фірми у тій мірі, у котрій це необхідно для забезпечення обґрунтованої гарантії того, що політика і процедури контролю якості розуміються і використовуються співробітниками правильно.

Також слід зазначити, що в штаті аудиторської фірми повинні працювати тільки ті співробітники, які мають і підтримують на постійному рівні свою професійну компетентність. Завдання постійної наявності в штаті аудиторської фірми кваліфікованого персоналу виконується шляхом підготовки персональних службових інструкцій і обов’язків для кожного співробітника, а також шляхом залучення до процесу прийняття нових співробітників, кваліфікованих спеціалістів з питань кадрів. Аудиторська робота делегується тільки тим співробітникам, які мають належну технічну підготовку й майстерність [5].

У процесі дослідження визначено чинники, які гальмують розвиток СКЯАП:

(1) на макро-рівні: вплив “золотої лихоманки” великих аудиторських компаній; вплив зовнішнього середовища потенційних загроз; вплив не відповідаючих вимогам сьогодення інституціональних складових АД, зокрема законодавчо неврегульованої системи гонорарів і відсутність єдиної цінової політики тощо; відсутність належного методологічного забезпечення оцінки якості аудиту та реального інструменту такої оцінки;

(2) на мікро-рівні: ймовірність помилок, зумовлених суб’єктивізмом аудитора; вплив внутрішнього середовища потенційних загроз, зокрема тиск на аудитора з боку власника і керівництва підприємства-клієнта; комплекс професійної “неповноцінності” аудитора; острах аудитора перед нововведеннями; демпінг або маніпулювання печаттю аудитора; хабарництво персоналу; недосконалість формування контрольної політики АФ; неякісна розробка внутрішньофірмових стандартів; велика плинність аудиторських кадрів “за власним бажанням”; низька економічна ефективність контролю керівників аудиторських груп, ризик-менеджерів АФ за роботою асистентів і аудиторів; відсутність бажання керівництва АФ створити належне середовище контролю.

Контроль – це процес виявлення і вирішення проблем і ситуацій, що виникають у ході діяльності до того моменту, як вони можуть призвести до негативних наслідків. Контроль сприяє виконанню головної мети аудиторської фірми і має використовуватися для стимулювання успішної діяльності. Функція контролю – це така складова управління, яка дає змогу виявити проблеми й відповідно скорегувати діяльність аудиторської фірми ще до того, як ці проблеми переростуть у кризу. Контроль на кожному етапі аудиту або перевірки розрахунків з бюджетом як функція менеджменту аудиторської фірми будується на міжнародних стандартів аудиту.

Ми цілком поділяємо думку О. Лубенченко, що процес контролю за якістю АП в аудиторській фірмі слід організувати в три етапи: розробка стандартів та критеріїв; зіставлення із стандартами та критеріями отриманих результатів і прийняття необхідних рішень; прийняття відповідальних рішень, коригування дій. Інформаційною базою для оцінювання якості АП аудиторів є документальне оформлення аудита, де відображають початі аудиторами дії і застосовані методики з обґрунтуванням використаних підходів, виявлені в ході аудита відхилення, докази і рівень їхнього впливу на фінансову звітність замовника і рекомендації їхнього усунення [4, с.131-132]. Однак, на практиці неможливо забезпечити однаково глибоке вивчення стандартів бухгалтерського обліку, аудиту, законів аудиторами і їх асистентами. Щоб від цього не страждала якість послуг, аудитор – керівник аудиторської фірми має затвердити певні заходи щодо навчання асистентів і контролю за їх діями на певних етапах: (1) забезпечення розуміння програми, тобто забезпечення перевірки виконання конкретних видів робіт персоналом аудиторської фірми; (2) організація контролю на кожній ланці аудиторського процесу; (3) аналіз отриманих результатів і зіставлення їх зі стандартами робочих документів асистентів, вжиття відповідних заходів і прийняття адекватних управлінських рішень [4, с.133-134]. Безумовно, що кожен етап має документуватися. Слід особливо підкреслити, що вже задокументовані асистентами записи перевіряються керівником аудиторської групи або ризик-менеджером АФ.

Слід зазначити, що науковці здебільшого під якістю (коригуючим коефіцієнтом) розуміють визначення ймовірності відповідності експертної оцінки системи контролю якості дійсному значенню в залежності від обсягу вибірки чи часу оцінки. Заслуговує особливої уваги методичний підхід І. Дмитренко щодо бальної оцінки якості АД з застосуванням спеціальних опитувальників-контрольних листів. Вона вважає, що результативним показником при оцінці якості АД (як на рівні локальних завдань, так і самооцінки АД фірми) буде виступати інтегральний коефіцієнт якості, який формується на основі локальних коефіцієнтів, які відображають стан відповідних об’єктів оцінювання щодо вибраних критеріїв [6, с.46].

Узагальнюючи результати дослідження слід виділити такі основні шляхи вдосконалення СКЯАП в умовах економічної кризи в Україні:

(1) на макро-рівні: побудова нової національної системи АД в Україні як інституту “вільної професії” та інтелектуальної діяльності з орієнтацією аудиторів, перш за все, на престиж і репутацію свого “доброго імені”, а не на гонорар за будь-яку “ціну”; законодавче закріплення прав і персональної відповідальності аудиторів [7]; побудова належної системи підвищення кваліфікації аудиторів; формування прозорої, належної, надійної та економічно ефективної системи підтвердження АПУ щодо відповідності розробленої та впровадженої системи контролю якості аудиторських послуг аудиторських фірм і аудиторів, які займаються АД індивідуально вимогам ПНПКЯ АП 1; побудова незалежної системи суспільного нагляду [1] і періодичного вибіркового контролю за професією аудитора в Україні європейського типу; (2) на мікро-рівні: побудова належної, прозорої, надійної та ефективної СКЯА шляхом: розробки та впровадження політики та процедур контролю якості відповідно ПНПКЯ АП1; організація економічно ефективного контролю на кожній ланці аудиторського процесу; глибоке та свідоме застосування аудиторами базових принципів АД; стандартів (етичних та технічних); формування якісного кадрового потенціалу АФ; формалізації роботи аудиторів; забезпечення непереривності професійного зростання персоналу АФ; жорстке дотримання аудиторами професійної етики (розвиток об’єктивності та професійного скептицизму аудиторів); розробка методичного забезпечення щодо оцінок СКЯА та внутрішньофірмових стандартів; формування “аудиторського досьє” щодо оцінки якості аудиту; формування “паспорту” аудиторської фірми з відмітками щодо оцінки СКЯА;

Висновки: 1. Контроль якості – це політика та процедури, які прийняті аудиторською фірмою для забезпечення розумної впевненості у тому, що усі аудити, які виконуються фірмою, здійснювалися у відповідності до МСА 200 “Мета та загальні принципи, регулюючі аудит фінансової звітності”, а також у відповідності з трактуванням, наведеним у МСА 220 “Контроль якості аудиторської роботи”. 2. Оцінювання якості аудиту в АФ починається з встановлення критеріїв якості аудиторських послуг. Критерії являють собою відповідність дій персоналу нормативним документам всіх рівнів, починаючи з внутрішньо-фірмових стандартів. Будь-які дії персоналу слід контролювати, вживаючи певних заходів. 3. Проведення аудита на високому рівні якості – це основа правильних аудиторських висновків.

Результати дослідження можна використовувати при викладанні дисциплін: “Аудит”, “Організація і методика аудиту” для студентів спеціальностей: “Облік і аудит”, “Менеджмент невиробничої сфери” напряму підготовки “Економіка і підприємництво” освітньо-кваліфікаційного рівня “бакалавр”.

Література

1. Макеева Е. Нужно менять систему надзора за профессией аудитора в Украине // Бизнес. – 2008. − № 28. – С.52 – 53.

2. Смирнов В.., Чалый И. Полуживой // Бизнес. – 2008. − № 28.− С..50 − 51.

3. Столярова С. В Украине нужно создать институт методологии и стандартизации аудита // Бизнес. – 2008. − № 28. – С.56– 57.

4. Лубенченко О.Е., Конкурентні переваги аудиторських фірм. Процедури з оцінки якості аудиторських послуг //Серія : Економіка та підприємство; Держава та регіони. – 2008. − № 2. – С.130 – 134.

5. http//www.mv-audit.com.ua

6. Дмитренко И. Н. Алгоритм оценки качества аудиторской деятельности //Матеріали Всеукраїнської науково-практичної конференції “Майбутнє-аудит”. – Кривий Ріг: Видавничий Дім, 2008. – С. 44-47.

7. Крапивко М. Л. Роль аудита в преодолении и дальнейшем недопущении финансового кризиса//Матеріали Всеукраїнської науково-практичної конференції “Майбутнє-аудит”. – Кривий Ріг: Видавничий Дім, 2008. – С.16-20.

8. Схюринг Ф. Пятнистый аудит // Бизнес. – 2008. − № 28.− С.54 − 55.

9. Савченко В. Я. Аудит. Навчальний посібник. – К. КНЕУ, 2002 – 322с.

10. Подольский В. И., Савин А. А., Сотникова Л. В. Международные и внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности – М.: Вузовский учебник, 2006. – 302 с.

11. Суворова С. П., Парушина Н. В., Галкина Е. В. Международные стандарты аудита: Учеб. пособ. – М.: Форум, ИНФРА-М, 2007. – 320 с.

12. Рекомендації Комісії Європейського співтовариства щодо забезпечення якості аудиту в країнах Євросоюзу// Бюлетень законодавства і юридичної практики України. − 2006. – №4. − С.20-29.

13. Предисловие Президента Европейской федерации экспертов (FEE, Federation des Experts Comptables Europeens) Давида Дарбишира в сборник материалов “Обеспечение постоянного контроля качества аудиторской деятельности” // Бухгалтерский учет и аудит. − 2002. – №3. − С.55-62.

14. Положення про здійснення зовнішніх перевірок якості аудиторських послуг в Україні”, яке затверджене АПУ від 26 травня 2005 року № 149/5.2 // Бюлетень законодавства і юридичної практики України. − 2006. – №4. − С.66-74.