Томских С.А.

Доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита

Сочинский государственный университет

туризма и курортного дела

г. Сочи

 

Проблемы и особенности профессионального суждения бухгалтера

 

Как известно, в соответствии с Программой социально – экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2006-2008 годы) [6] реализуется комплекс мер, направленных на создание общедоступной системы раскрытия информации и совершенствования системы бухгалтерской отчетности путем использования международных стандартов финансовой отчетности (далее МСФО). Одним из основных направлений совершенствования бухгалтерской отчетности является повышение качества    информации, формируемой в бухгалтерском учете. При реализации этой задачи Минфином России осуществляются мероприятия по активизации использования МСФО в качестве основы для разработки национальных стандартов бухгалтерского учета, принятие новых и уточнения в соответствии с международными стандартами действующих положений по бухгалтерскому учету.

Таким образом, с 1 января 2008 и 2009 года осуществлена переработка десяти  положений по бухгалтерскому учету (далее ПБУ) (таблица 1).

Таблица 1

 

 Российские положения по бухгалтерскому учету  и международные стандарты финансовой отчетности (по состоянию на 1 ноября 2008 г.)

 

Федеральные правила (стандарты) аудиторской

МСФО

№

Наименования

№

Русский перевод наименования

ПБУ 2/07

«Учет договоров строительного подряда» *(1)

МСФО 11

"Договоры подряда"

ПБУ 3/2006

«Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»  *(1)

МСФО 21

"Влияние изменений валютных курсов"

 

ПБУ 7/98

«События после отчетной даты» *(1)

МСФО 10

"События после отчетной даты"

ПБУ 8/01

«Условные факты хозяйственной деятельности» *(1)

МСФО 37

"Резервы, условные обязательства и условные активы"

ПБУ 11/2008

«Информация о связанных сторонах»*(2)

МСФО 24

"Раскрытие информации о связанных сторонах"

ПБУ 14/2007

«Учет нематериальных активов» *(1)

МСФО 38

"Нематериальные активы"

ПБУ 15/2008

«Учет займов и кредитов и расходов по их обслуживанию»*(1)

МСФО 23

"Затраты по займам" 

 

ПБУ 18/02

«Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» *(1)

МСФО 12

"Налоги на прибыль"

ПБУ 1/98

«Учетная политика организации»*(2)

IAS 8

"Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки"

ПБУ 9/99

«Доходы организации» *(3)

МСФО 18

"Выручка" Российский аналог МСФО

 

*(1) Действующий ФПСАД- с текст стандарта изложен в новой редакции с 1 января 2008 года

*(2) Действующий ФПСАД- внесены изменения и дополнения с 1 января 2009 года

*(3) Действующий ФПСАД- имеется проект новой  редакции,  находящийся на стадии обсуждения.  

 

Следует отметить, что внесенные дополнения и изменения в такие положения по бухгалтерскому учету, как «Учет нематериальных активов», «Учетная политика организации» и другие ПБУ наиболее идентичны положениям МСФО.

Например, в новом положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) включены следующие элементы бухгалтерского учета соответствующие МСФО [4]:

- вместо понятия объект интеллектуальной собственности введено понятие право на результат интеллектуальной деятельности;

- экономическими выгодами признаются не только доходы от продажи товаров (работ, услуг), но и экономия затрат и другие выгоды;

- для признания нематериальных активов требуется не только надлежаще оформленных документов, но и требование к организации осуществления контроля над объектом;

- в рамках последующей оценки нематериальных активов действовавшее раннее понятие «переоценка» дополнено понятием «обесценение» и « активный рынок»;

- для целей расчета ожидаемого поступления экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива хозяйствующий субъект вправе пересматривать ежегодно срок полезного использования, метод начисления амортизации.

Следовательно,  хозяйствующие субъекты, не применяющие формально МСФО, с 1 января 2008 года по отдельным операциям, регулируемым выше указанным ПБУ должны учитывать правила МСФО. 

Вместе с тем, необходимо отметить, что вопрос о юридической силе МСФО в Российской Федерации в настоящее время остается открытым. Наряду с проблемами правового статуса МСФО, ряд положений в обновленных национальных стандартах остаются открытыми вопросы о применении выше указанных новых правил. Эти вопросы, вероятно, должны стать предметом профессионального суждения бухгалтера.

Практика бухгалтерской и аудиторской деятельности свидетельствуют, что далеко не все бухгалтеры хотят и могут принимать самостоятельные решения и нести ответственность в условиях неопределенности, то есть применять инструментарий профессионального суждения.

Прежде всего, встает вопрос об актуальности применения термина «профессионального суждения» относительно жесткой системы бухгалтерских правил.  На практике применять инструментарий  профессионального суждения бухгалтеру приходится в отношении самого объекта суждения – учета или отчетности – в процессе формирования информации и принятия решения о ее представлении и раскрытии, а также в случаях неопределенности регулирующих правил.

Так, например, по мнению С.А. Рассказовой – Николаевой [7] существуют, как минимум, два признака классификации профессионального суждения  бухгалтера (таблица 2).

Таблица 2

 

 Классификация профессионального суждения бухгалтера

Признак классификации

Примечание

 

Виды неопределенности нормативных актов

Аспекты формирования информации и ее раскрытие

 

1. По виду неопределенности регулирующих правил,

 

1.1. Нормативные акты содержат границы неопределенности, то есть существуют четкие рамки того, что можно и что нельзя, но при этом в заданных границах возможен выбор оптимального для данной ситуации решения.

 

Таким образом, первая категория профессионального суждения предполагает, что сами нормативные акты предлагают варианты принимаемых решений, ограничения «поле деятельности» бухгалтера.

1.2. Неопределенность и несовершенство самих нормативных актов.

Здесь профессиональное суждение предполагает действия на свой страх и риск, а бухгалтер берет  на себя еще большую ответственность за принятие решения.

2. В отношении объекта суждения – учета или отчетности, процесса формирования информации или ее представления и раскрытия.

 

 

 

2.1. В отношении формирования информации профессиональное суждение оформляется как учетная политика организации или совокупность способов бухгалтерского учета компании, ее изменением или дополнение.

 

2.2. При раскрытии информации, профессиональное суждение реализуется как при раскрытии учетной информации, так и  дополнительной информации в бухгалтерской отчетности

 

Таким образом, мы можем сделать вывод о том, что с развитием прозрачных рыночных отношений будет расти и востребованность профессионального суждения как способа обеспечения достоверности информации.

 

Профессиональное суждение в условиях ограниченной нормативной неопределенности

 

Важнейшей областью применения профессионального суждения является определение существенности. При этом следует иметь ввиду следующее:

«Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов» (пункт 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности).

Кроме того, существенность играет огромную роль  и при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности. Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности (пункты 11 и 12 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации») [2].

Следует обратить внимание на то, что по ряду вопросов бухгалтерские нормативные акты содержат вариантность норм. При этом предлагаемые варианты не предполагают одинаковый алгоритм выбора. Можно выделить несколько групп сходной вариативности.

В первой группе относятся, например, способ признания управленческих расходов (полностью или неполностью в себестоимости реализованной продукции в отчетном периоде).

Во второй группе осуществляется выбор одного варианта из нескольких. Например, руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы выбрать вариант организации бухгалтерского учета [1].

К третьей группе относятся варианты без условия обязательного выбора только одного из них. Например,  срок полезного использования нематериального актива  может определяться исходя из перечня ограничений, которые необходимо учитывать при установлении срока полезного использования [4].

Необходимо также помнить, что выбор способов учета из предлагаемых законодательством вариантов необходимо осуществлять на основе их комплексного рассмотрения. Кроме того, организация должна оценивать последствия применения того или иного способа учета, исходя из специфики своей деятельности, финансового состояния, бизнес – планов и других факторов.

 

Профессиональное суждение при неопределенности законодательства и нормативных актов

 

Неопределенность законодательства и нормативных актов предполагает следующее:

а) нормы противоречат друг другу;

б) нормы не установлены;

в)  нормы носят общий характер, а специфика деятельности требует обязательной конкретизации;

г) нормы установлены, но их применение не обеспечивает  предоставления достоверной информации.

Для разрешения неопределенных ситуаций в законодательных и нормативных актов целесообразно руководствоваться набором определенных правил:

Правило 1. Если существует ситуация разночтений между актом федерального государственного органа и актом органа субъекта Российской федерации, предпочтение отдается в зависимости от уровня регулируемого вопроса либо акту федерального органа, либо акту органа субъекта Российской Федерации.

Правило 2. Если возникла ситуация разночтения между актами различной юридической силы, то предпочтение отдается акту большей юридической силы.

Правило 3. Если имеет место разночтения между  общей и специальной правовыми нормами, то предпочтение отдается специальной норме.

Правило 4. Если возникла ситуация  по нормативным акта, вступившим в силу в разное время, то нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед более ранним.

На практике возникают ситуации, когда не все противоречия в законодательных и нормативных актах разрешаются с помощью выше указанных правил. Следовательно, в отдельных исключительных случаях бухгалтер может отступать от действующих правил, если правила не обеспечивают необходимую достоверность, и руководствоваться принципом «что не запрещено – то разрешено», таким образом обосновывая свое профессиональное суждение.

Следует согласиться с мнением доктора экономических наук, профессора С.А.Рассказовой – Николаевой [7] в том, что бухгалтер должен уметь мыслить принципами, которые  помогают при разработке и доработке норм законодательных и нормативных актов.

Поскольку законодательная база регулирования бухгалтерского учета в России не содержит термина "принципы бухгалтерского учета", а используются термины "требования" и "допущения", то в отечественной научно-практической литературе по этому поводу нет единства мнений и подходов (иногда присутствуют диаметрально противоположные точки зрения).

Так, например, согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности ( рис. 1).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 


Рис. 1. Требования и допущения, предусмотренные ПБУ 1/98

 

 Кроме того, в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" [3] указаны требования к формированию и оформлению бухгалтерской отчетности ( рис. 2).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 


Нейтральность – должно быть исключено односторонне удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности в ущерб другим
 
                                           

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 


 Рис. 2. Требования, предусмотренные ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"

 

Таким образом, профессиональное суждение можно рассматривать одним из немаловажных инструментов регулирования бухгалтерского учета в реализации его главной цели – формировании достоверной и полной информации о финансовом состоянии и финансовой деятельности хозяйствующего субъекта. При этом формирование профессионального суждения оформляется как учетная политика организации.

Следовательно,  с развитием прозрачных рыночных отношений возникает востребованность профессионального суждения как способа обеспечения достоверности информации организации. В свою очередь умение мыслить принципами  позволяет бухгалтеру применять действующее законодательство и нормативные акты в соответствии существующей хозяйственной реальности хозяйствующего субъекта.

 

Литература

 

1.Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129 – ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями от 3 ноября 2006 года);

2. Приказ Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н «Учетная политика организации» ПБУ 1/98» (с изменениями от 30 декабря 1999 г.);

3. Приказ Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (с изменениями от 18 сентября 2006 г.);

4.  Приказ Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. № 153н «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)»;

5. Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н (с изменениями от 18 сентября 2006 г.);

6.Распоряжение  Правительства РФ от 29 января 2007 г. № 88-р «Об утверждении Плана действий Правительства РФ по реализации в 2007 году основных положений Программы социально – экономического развития РФ на среднесрочную перспективу (2006 -2008 годы);

8. Рассказова – Николаева С.А., Как научиться профессиональному суждению, «Вестник профессиональных бухгалтеров», №4/2008.