Економічні науки/7. Облік і аудит

К.е.н., доцент Новодворська В.В.

Асистент Душкевич В.Г.

Вінницький державний аграрний університет, Україна

Інтеграція обліку фінансових результатів сільськогосподарської діяльності до міжнародних стандартів фінансової звітності

Стратегічний напрямок входження України в систему світового господарства об'єктивно потребує адаптації національної системи бухгалтерського обліку до міжнародних стандартів. І Україна, як велика аграрна держава з вітчизняною школою бухгалтерського обліку логічно ініціювала вдосконалення МСБО №41 «Сільське господарство» і розробила національний стандарт з обліку та звітності в сільськогосподарській діяльності №30 «Біологічні активи». Стандарт вніс зміни в існуючу методологію щодо об'єктів обліку сільськогосподарської діяльності, їх оцінки і визнання. Суттєво доповнив методику і методологію визначення фінансових результатів сільськогосподарської діяльності, які потребують апробації шляхом обговорення, глибокого дослідження та розробки рекомендацій.

Фінансові результати є універсальною категорією, яка враховує сторони двоєдиного завдання: скільки отримано і якою ціною досягнуто. Тобто загальноекономічна суть фінансових результатів полягає у порівнянні доходів та витрат звітного періоду. Причому, витрати - це вартість ресурсів, інвестованих в оборот для досягнення економічної вигода - доходу. І якщо діяльність підприємства ефективна, то фінансові результати проявляються у вигляді прибутку, в протилежному випадку - у вигляді збитків, які ставлять під загрозу навіть питання подальшого існування господарюючого суб'єкта. Саме тому важливо оперативно обліковувати і аналізувати фінансові результати діяльності підприємства з метою їх максимізації. У національній системі бухгалтерського обліку ряд питань залишаються невирішеними. Міжнародні стандарти щодо організації бухгалтерського обліку містять, в основному, загальнотеоретичні підходи, не адаптовані до особливостей сільського господарства в нашій країні та не мають практичних методик, придатних для ефективного використання в конкретних умовах виробництва. Для вирішення організаційно-методичних питань обліку доходів, витрат, фінансових результатів, прибутку в сільському господарстві необхідно з нових позицій розкрити основні визначення та засади обліку в сільському господарстві відповідно до норм П(С)БО 30, призначене для формування в бухгалтерському обліку інформації про виробництво сільськогосподарської продукції. Все це дозволить розробити науково обґрунтовану систему обліку фінансових результатів сільськогосподарської діяльності.

Зарубіжні та вітчизняні вчені на різних історичних етапах висвітлювали проблему визначення фінансових результатів. Серед видатних зарубіжних вчених, що здійснили вагомий внесок у розвиток тематики фінансових результатів, слід назвати: Г.Л.Бикову, В.Д.Новодворського, В.Ф.Палія, А.К.Рошаховського, М.І.Туган-Барановського, Є.Є.Сіверса, Я.В.Соколова, Л.К.Сук, Г.Г.Кірейцев. Проте дослідження вітчизняних науковців не стосувались нових об'єктів обліку біологічних активів, біологічних перетворень та нових моментів визнання доходу.

Бухгалтерське визначення фінансового результату є досить умовним і ці умовності вносяться методикою його визначення, а також порядком обліку складових, які визначають прибуток. Іншими словами - фінансовий результат діяльності підприємства в значній мірі визначається внутрішніми факторами - елементами облікової політики підприємства та зовнішніми - організаційно-технологічними особливостями виробництва певної галузі (особливо в сільському господарстві), де прибуток може бути отриманий не лише внаслідок активної ініціативи, а й при сприятливих обставинах, без додаткових активних дій.

До специфічних особливостей функціонування сільськогосподарського підприємства віднесемо наступні: родючість ґрунту як споживчий ресурс; розрив у схемі між двома суміжними виробничими циклами (старим і новим); обумовлена погодним фактором залежність відтворення виробничих циклів; залежне виробництво біологічної продукції від впливу ризиків; залежність галузі, що задовольняє потреби населення, тваринних організмів і промисловості в продукції біологічного походження від природних монополістів; «відчуження» виробленого продукту біологічного походження в сільськогосподарського товаровиробника з метою «включення» його у схему: переробка-зберігання-транспортування-реалізація; використання в діяльності біологічних активів; залежність отриманого результату від біологічних перетворень. Ці особливості істотно впливають на методику визначення фінансового результату в сільському господарстві.

Управління біологічною трансформацією з метою поліпшення або принаймні стабілізації умов, необхідних для того щоб цей процес відбувався і є сільськогосподарською діяльністю [1,с.823]. Витрати сільгоспвиробників, пов'язані з логічними перетвореннями біологічних активів, є витратами їх основної діяльності, облік яких ведеться відповідно до вимог П(С)БО 16 «Витрати».

Прямі матеріальні випрати протягом звітного (календарного) року визначаються підприємством з урахуванням Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених Міністерством аграрної політики України від 18.05.2001 р. №132 [2, с. 669].

Загальновиробничі втрати рослинництва і тваринництва розподіляються
в кінці звітного (календарного) року за кожним об'єктом витрат у порядку,
визначеному підприємством з урахуванням норм П(С)БО 16 «Витрати»
[2,с.747].

Доходи (витрати) від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції, одержаних в результаті сільськогосподарської діяльності протягом звітного (календарного) року, визначаються як різниця між вартістю біологічних активів і сільськогосподарської продукції та витратами, пов'язаними з біологічними перетвореннями.

Доходи від реалізації сільськогосподарської продукції та біологічних активів визнаються відповідно до П(С)БО 15 «Дохід». При цьому собівартість реалізованих біологічних активів і сільськогосподарської продукції дорівнює їх балансовій вартості на дату реалізації.

Доходи підприємства повинні визнаватися лише в тих випадках, коли на це є обґрунтована впевненість. При цьому в вітчизняній практиці найпоширенішими є два методи визнання доходів: касовий, та метод нарахування. Проте це є не єдині варіанти вирішення даного питання і крім них існують ще і інші варіанти визнання доходу, чи іншими словами, визнання моменту реалізації, зокрема, це такі як: протягом процесу виробництва та на момент завершення виробництва.

П(С)БО №30 «Біологічні активи» вніс доповнення до моментів визнання доходу, і тепер їх стало чотири: в процесі виробництва ( довготермінові договори, приріст молодняку), на момент завершення виробництва (сільськогосподарська продукція за справедливою вартістю), на момент продажу та на момент отримання грошей. Прикладами відображення доходу в процесі виробництва є визнання доходу, отриманого по довгострокових договорах (надання послуг), звичайно з використанням методу поетапного виконання робіт, а також у результаті природного росту. Існує безліч прикладів, коли доходи визнаються в процесі виробництва. Насамперед це стосуються обліку доходів у сфері надання послуг, по оренді, відсотках, комісійним - там, де дохід визначається на тимчасовій основі. У кожному із цих випадків умови основного критерію визнання доходу дотримані. Послуги звичайно виконуються протягом деякого періоду, і виконання їх можна вважати критичною подією. Сума доходу встановлюється відповідним попереднім договором або угодою. Відповідні витрати звичайно визнанні одночасно з доходом [1, с. 348].

До відображення доходу протягом виробничого процесу відноситься і визнання вартості, що збільшилася, у результаті природного росту або процесу старіння. З економічної точки зору природний ріст або старіння із часом у такій самій мірі є частиною процесу виробництва, наскільки й процес зміни форми товарів. В економічному змісті приріст породжує дохід. Як приклади природного приросту вартості можна привести ріст лісу, молодняку тварин.

Доходи або прибуток, обумовлені приростом, можуть бути відображені у звітності тільки в результаті проведення інвентаризації. Такий дохід не є результатом угод, отже, він відрізняється від випадків визнання доходу протягом процесу виробництва, розглянутих вище. Але логіка відображення приросту величини активу зберігається. Труднощі визначення доходу, обумовленого приростом, пов'язані з визначенням поточної дисконтованої оцінки, тому що вона залежить від припущень про майбутні ринкові ціни й про майбутні витрати по зборі врожаю й підготовці продукту до реалізації.

Визнання доходу на момент завершення виробництва прийнятне також для сільськогосподарської продукції. Коли виробництво продукції завершено, її собівартість може бути обчислена з достатнім ступенем точності. Реалізаційна ціна й додаткові витрати по продажу й доставці можуть залишатися невизначеними. Але якщо вони досить точно оцінені, визнання доходу в цей момент виправдано. Основна проблема складається в одержанні надійних і достовірних оцінок доходу й додаткових витрат. Для більшої частини товарів відсутність стабільної ринкової ціни є головною причиною, по якій цей метод неприйнятний [ 1, с. 336].

У кожному разі при визнанні доходу ціни реалізації повинні бути відкоректовані на оцінку витрат по реалізації. Таким чином, нові моменти відображення доходу передбачають зміни в сільському господарстві: сільськогосподарську продукцію при її оприбуткуванні потрібно буде оцінювати не за собівартістю, як це робиться в даний час, а за ціною реалізації, зменшеною на очікувані втрати на місці продажу. Таким самим чином буде визначатися фінансовий результат. Відомо, що справедлива ціна на сільськогосподарську продукцію змінюється постійно. Тому виходить, що на кожну звітну дату слід підраховувати доходи заново. Це значно збільшить обсяг облікових робіт і дещо заплутає бухгалтерський облік у сільському господарстві.

Фінансовий результат від основної діяльності формується з урахуванням фінансових результатів, одержаних від:

- первісного визнання сільськогосподарської продукції і додаткових біологічних активів;

- реалізації сільськогосподарської продукції та біологічних активів за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу;

- зміни справедливої вартості біологічних активів на дату балансу, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю за вирахуванням втрат на місці продажу [3, с. 31].

П(С)БО №30 «Біологічні активи» містить основні положення визначення фінансового результату сільськогосподарської діяльності. Загальна методика визначення фінансових результатів сільськогосподарської діяльності не сформована; не зовсім відповідає реальній моделі ринкової економіки в країні, оскільки фінансовий результат передбачено визначати не після реалізації сільськогосподарської продукції, а відразу після її одержання від виробництва У всіх же інших галузях економіки фінансовий результат визначається на стадії реалізації, а не виробництва продукції. Дослідивши міжнародний досвід, законодавчу та нормативну базу України, розроблено рекомендації щодо визначення та відображення у бухгалтерському обліку фінансових результатів сільськогосподарської діяльності. Проте, дослідження в даному напрямку не вичерпані і вимагають наукових розробок та удосконалення методики обліку фінансових результатів сільськогосподарських підприємств з врахуванням міжнародного досвіду.

Література:

1.Голов С.Ф., Костюченко В.М. Бухгалтерський облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами: Практичний посібник. - К: Лібра, 2004. - 880с.

2. Огійчук М.Ф., Плаксієнко В.Я., Панченко Л.Г. Бухгалтерський облік на сільськогосподарських підприємствах: Підручн. - 3-тє вид., перероб. і допов. - К.: Алеута, 2006. - 878с.

3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» (затверджено наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 р. №790) // Бухгалтерія в сільському господарстві. - 2006. - №3. - С.28-32.