Экономические науки/7. Учет и аудит
ст.
препод. Лягуская Н.В., студ. Шепель В.Ю.
Полесский
государственный университет, Республика Беларусь
Современное
состояние учета и распределения общепроизводственных и общехозяйственных затрат
в Республике Беларусь
В современных условиях
деятельность любого предприятия должна быть ориентирована на выпуск
высококачественной и конкурентоспособной продукции при максимальном снижении
затрат на ее производство. Технический прогресс все больше стимулирует
автоматизацию производственных процессов, что приводит к снижению прямых затрат
и увеличению косвенных. Сущность косвенных затрат сводится к тому, что с одной
стороны они являются необходимым условием развития и нормального ведения производства,
а с другой их сокращение до оптимальных пределов является резервом снижения
себестоимости продукции. В связи с этим, их правильный учет и распределение
является важным этапом учетной работы.
Значение всех
косвенных затрат заключается в том, что они предварительно накапливаются на
отдельных счетах бухгалтерского учета для последующего списания в конце каждого
отчетного периода и группируются по двум категориям: общепроизводственные и
общехозяйственные [1].
К общепроизводственным
относятся затраты, связанные с обслуживанием и управлением структурными
подразделениями основного и вспомогательных производств. К общехозяйственным –
затраты, связанные с управлением организацией в целом.
Место и роль общепроизводственных и
общехозяйственных затрат в формировании себестоимости продукции зависит от
разновидности учета и калькулирования себестоимости.
На современном этапе все способы калькулирования
себестоимости сводятся, в основном, в две системы:
1.
система
учета и калькулирования по полным затратам (стандарт-костинг);
2.
система
учета и калькулирования по неполным затратам (директ-костинг).
Cистема учета и
калькулирования по полным затратам заключается в оценке продукции путем
прибавления доли косвенных затрат к прямым для получения полных затрат на
единицу продукции.
Из выше сказанного следует, что роль
общепроизводственных и общехозяйственных затрат при калькулировании полной
себестоимости неоспоримо велика. Одна из основных проблем, связанных с
определением полной себестоимости единицы продукции, − необходимость
распределения общепроизводственных и общехозяйственных затрат между
реализованной и нереализованной продукцией. Выбор базы распределения является
чрезвычайно важным и сложным вопросом, так как, меняя ее, меняется и значение
себестоимости продукции. Законодательством строго не регулируются способы
распределения косвенных затрат, поэтому они выбираются произвольно и
обязательно прописываются в учетной политике предприятия. В качестве базы
распределения берется тот показатель, который наиболее соответствует косвенным
затратам каждого производственного подразделения.
На практике для распределения косвенных затрат
между их носителями применяются в основном такие базы, как прямые материальны
затраты, заработная плата производственного персонала, сумма прямых затрат и
выручка от реализации продукции.
Кроме того в качестве
базы распределения могут применяться также производственные показатели:
продолжительность работы основного оборудования, продолжительность труда
производственных рабочих, объем выпущенной продукции и др.
Система стандарт-костинг удовлетворяет запросы
юридических и физических лиц и служит мощным инструментом для контроля
производственных затрат, однако имеет и ряд недостатков. Прежде всего, это
связано с невозможностью принимать выверенные управленческие решения по
оптимизации издержек производства.
Альтернативой системы стандарт-костинг является
система директ-костинг, главным принципом которой служит раздельный учет
переменных и постоянных затрат. В основу деления затрат на постоянные и переменные
лежит их зависимость от объемов производства. Переменные затраты возрастают или
уменьшаются пропорционально объему производства продукции и полностью зависят
от деловой активности организации. Постоянные затраты остаются практически
неизменными в течение отчетного периода и не имеют связи с деловой активностью
предприятия.
Если рассматривать зарубежную практику, то
система директ-костинг применяется в нескольких вариантах:
·
классический
директ-костинг, при котором в себестоимость включаются только прямые затраты, а
общепроизводственные и общехозяйственные списываются на уменьшение выручки от
реализации продукции;
·
система
переменных затрат исходит из того, что в себестоимость включаются только
переменные, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные. Данный
вариант предполагает дифференцированный учет общепроизводственных затрат путем
их деления на постоянную и переменную части. При этом постоянная часть
общепроизводственных затрат, а также общехозяйственные списываются на
уменьшение выручки от реализации продукции. Таким образом, если рассматривать
систему директ-костинг, то роль общепроизводственных и общехозяйственных затрат
при формировании себестоимости сводится к минимуму [2].
В настоящее время система директ-костинг
получила широкое распространение в таких странах как Германия, Великобритания,
Франция, Австрия и др. В Республике Беларусь также прослеживаются зачатки
данной системы, но Международные стандарты финансовой отчетности в полной мере не позволяют использовать это
метод для составления внешней отчетности и расчета налогов.
Основным стандартом,
касающимся так или иначе учета и распределения общепроизводственных и
общехозяйственных затрат является МСФО 2 ”Запасы“. Согласно данному стандарту
все затраты, включаемые в себестоимость продукции определены в три группы: производственно-переменные
прямые расходы,
производственно-переменные и производственно-постоянные
накладные расходы.
Что касается
постоянных накладных производственных расходов, то по МСФО – это косвенные
затраты, которые остаются относительно неизменными от объема производства
(амортизация и обслуживание зданий, оборудования и
административно-управленческие расходы).
Переменные
производственные накладные расходы – это косвенные расходы, которые находятся в
прямой зависимости от изменения объема производства (косвенные затраты сырья и
косвенные затраты труда).
Распределение
постоянных накладных производственных расходов осуществляется на основе
производственных мощностей компании при работе в нормальных условиях. Согласно
МСФО нормальная производственная мощность – это ожидаемый объем производства,
который рассчитывается на основе средних показателей за несколько периодов или
сезонов работы при нормальном ходе дел, с учетом потери мощности в результате
планового технического обслуживания.
Распределение же
переменных производственных накладных расходов на каждую единицу продукции
осуществляется на основе фактического использования производственных мощностей.
Международные
стандарты финансовой отчетности регламентируют к включению в себестоимость
только общепроизводственных затрат. Общехозяйственные затраты, определяемые как
административные накладные расходы, исключаются из себестоимости и признаются в
качестве расходов в периоде их возникновения [3].
В соответствии с
Типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению для
обобщения информации о затратах, связанных с обслуживанием и управлением
структурными подразделениями основного и вспомогательных производств
организации, предназначен активный счет 25 ”Общепроизводственные затраты“.
На данном счете
отражаются такие затраты, как содержание и эксплуатация машин и оборудования,
начисленная амортизация, затраты на ремонт основных средств, используемых при
производстве продукции, затраты на оплату труда работников, занятых
обслуживанием производства и др.
Сумма
общепроизводственных затрат, произведенных организациями в течении отчетного
периода, отражается по дебету счета 25 ”Общепроизводственные затраты“ и кредиту
счетов: 02 ”Амортизация основных средств“, 10 ”Материалы“, 60 ”Расчеты с
поставщиками и подрядчиками“, 69 ”Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению“, 70 ”Расчеты с персоналом по оплате труда“, и др.
По своей сущности счет
25 ”Общепроизводственные затраты“ является собирательно-распределительным и
сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании месяца сумма расходов, учтенная
на счете 25 ”Общепроизводственные затраты“, списывается в дебет счетов: 20
”Основное производство“, 23 ”Вспомогательное производство“, 29 ”Обслуживающие
производства и хозяйства“ и др. Отметим, что при наличии доли
условно-постоянных расходов, они списываются в дебет счета 90 ”Доходы и расходы
по текущей деятельности“.
Допустим в структуре
предприятия, осуществляющего выпуск деревянной тары, входят два цеха,
расположенные в одном здании. Цех № 1 производит грузовые платформы, а цех № 2
– деревянные бочки. За отчетный месяц
общепроизводственные затраты составили:
1.
расходы по обслуживанию оборудования: заработная плата персонала − 4
500 000 руб., обязательные страховые взносы в ФСЗН (34 %) − 1 530 000
руб., страховые взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний (условно 0,6 %) − 27 000
руб.;
2.
израсходовано материалов на обслуживание оборудования
− 370 000 руб.;
3.
расходы на ремонт котельной, произведенный сторонней
организацией − 600 000 руб. (в том числе НДС − 100 000 руб.);
4.
амортизация основных средств − 300 000 руб.;
5.
оплата счета за коммунальные услуги − 600 000
руб. (в том числе НДС − 100 000 руб.);
6.
оплата счета за электроэнергию − 1 200 000 руб.
(в том числе НДС − 200 000 руб.).
Согласно учетной
политике предприятия общепроизводственные затраты распределяются между
различными видами продукции основного производства пропорционально объемам
произведенной продукции. За отчетный месяц произведено продукции: грузовые платформы − 150 000
000 руб., деревянные бочки − 15 000 000 руб.
Коэффициенты для
распределения общепроизводственных расходов составят: производство грузовых платформ
− 0,909 (150 000 000 руб. / (150 000 000 руб. + 15 000
000 руб.)), производство деревянных бочек
− 0,091 (15 000 000 руб. / (150 000 000 руб. +
15 000 000 руб.)).
В бухгалтерском учете
предприятия к счету 20 ”Основное производство“ открыты субсчета: 20-1-1 − производство
грузовых платформ; 20-1-2 − производство деревянных бочек. При этом
бухгалтерией предприятия произведены следующие записи:
Таблица 1 Бухгалтерские записи по счету 25 ”Общепроизводственные
затраты“
|
Содержание хозяйственной операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
Начислена заработная плата работникам, занятым обслуживанием оборудования |
25 |
70 |
4 500 000 |
|
Начислены обязательные страховые взносы в ФСЗН |
25 |
69 |
1 530 000 |
|
Начислены страховые взносы по обязательному страхованию от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний |
25 |
76-2 |
27 000 |
|
Израсходованы материалы на обслуживание оборудования |
25 |
10 |
370 000 |
|
Отражены расходы на ремонт котельной |
25 |
60 |
500 000 |
|
Отражен предъявленный НДС |
18 |
60 |
100 000 |
|
Начислена амортизация по основным средствам |
25 |
02 |
300 000 |
|
Отражены расходы на коммунальные услуги |
25 |
60 |
500 000 |
|
Отражен предъявленный НДС |
18 |
60 |
100 000 |
|
Отражены расходы на электроэнергию |
25 |
60 |
1 000 000 |
|
Отражен предъявленный НДС |
18 |
60 |
200 000 |
|
Общая сумма общепроизводственных затрат составит: 8 727 000
(4 500 000 + 1 530 000 + 27 000 + 370 000 +
500 000 + 300 000 + 500 000+ 1 000 000) |
|||
|
Включена сумма общепроизводственных затрат в затраты на производства
грузовых платформ (8 727 000 × 0,909) |
20-1-1 |
25 |
7 932 843 |
|
Включена сумма общепроизводственных затрат в затраты на производство
деревянных бочек (8 727 000 × 0,091) |
20-1-2 |
25 |
794 157 |
Источник: собственная
разработка.
Аналитический учет на
данном счете ведут по отдельным подразделениям организации, статьям затрат и в
ином порядке согласно учетной политики.
Что касается
общехозяйственных затрат, то в соответствии с ранее указанными инструкциями
ведения бухгалтерских счетов для обобщения информации о данных затратах
предназначен активный счет 26 ”Общехозяйственные затраты“.
По данному счету
отражаются начисленная амортизация и затраты на ремонт основных средств
общехозяйственного назначения, а также затраты на содержание управленческого
персонала, затраты на информационные, аудиторские и другие услуги.
Произведенные
организацией в отчетном периоде общехозяйственные расходы отражаются по дебету
счета 26 ”Общехозяйственные затраты“ и кредиту счетов: 02 ”Амортизация основных
средств“, 10 Материалы“, 60 ”Расчеты с поставщиками и подрядчиками“, 69
”Расчеты по социальному страхованию и обеспечению“, 70 ”Расчеты с персоналом по
оплате труда“ и др.
Как и счет 25
”Общепроизводственные затраты“, 26 ”Общехозяйственные затраты“ является
собирательно-распределительным и сальдо на отчетную дату не имеет. С целью
сближения с МСФО в части методики исчисления себестоимости продукции, по
окончании месяца сумма общехозяйственных затрат с кредита счета 26
”Общехозяйственные затраты“ списывается в дебет счета 90 ”Доходы и расходы по
текущей деятельности“. Типовым планом счетов и Инструкцией по его применению
для списания таких затрат к счету 90 ”Доходы и расходы по текущей деятельности“
предусмотрен субсчет 5 ”Управленческие расходы.
Для распределения
общехозяйственных затрат между видами деятельности в учетной политике
предприятия предусмотрены критерии их распределения. Например, пропорционально
выручке от реализации продукции, сумме всех прямых затрат и иным показателям.
Данный порядок учета ведения и отражения по счету 26 ”Общехозяйственные
затраты“ рассмотрим на примере.
Производственное предприятие осуществляет производство
грузовых платформ и деревянных бочек. За отчетный месяц общехозяйственные
затраты составили:
1.
заработная плата
работников, занятых управлением производством, а также отчисления от нее:
заработная плата – 10 000 000 руб., обязательные страховые взносы в ФСЗН (34 %)
— 3 400 000 руб., страховые взносы по обязательному страхованию от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний (условно 0,6 %) — 60 000
руб.;
2.
израсходовано материалов
на общехозяйственные нужды − 2 000 000 руб.;
3.
амортизация основных
средств, используемых администрацией предприятия – 3 000 000 руб.;
4.
командировочные расходы
– 1 540 000 руб.;
5.
услуги сторонних
организаций – 6 000 000 руб. (в том числе НДС − 1 000
000 руб.).
Учетной
политикой предприятия предусмотрено, что общехозяйственные затраты
распределяются между различными видами продукции основного производства
пропорционально выручке от их реализации. За отчетный месяц выручка от
реализации составила: грузовые платформы — 187 200 000 руб., деревянные бочки —
17 550 000 руб.
Полученные
коэффициенты для распределения общехозяйственных затрат: производство грузовых
платформ — 0,914 (187 200 000 руб. / (187 200 000 руб. +
17 550 000 руб.)), производство деревянных бочек — 0,086 (17 550 000
руб. / (187 200 000 руб. + 17 550 000 руб.)).
В
бухгалтерском учете предприятия к счету 90 ”Доходы и расходы по текущей
деятельности“ открыты субсчета: 90-5-1 – управленческие расходы по производству
грузовых платформ, 90-5-2 – управленческие расходы по производству деревянных
бочек. На основании полученного примера составим бухгалтерские записи.
Таблица 2 Бухгалтерские записи по счету 26 ”Общехозяйственные затраты“
|
Содержание хозяйственной операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
Начислена заработная плата работникам, занятым управлением производства |
26 |
70 |
10 000 000 |
|
Начислены обязательные страховые взносы в ФСЗН |
26 |
69 |
3 400 000 |
|
Начислены страховые взносы по обязательному страхованию от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний |
26 |
76-2 |
60 000 |
|
Израсходованы материалы на общехозяйственные нужды |
26 |
10 |
2 000 000 |
|
Начислена амортизация по основным средствам |
26 |
02 |
3 000 000 |
|
Отражены командировочные расходы |
26 |
71 |
1 540 000 |
|
Отражены услуги сторонних организаций |
26 |
60 |
5 000 000 |
|
Отражен предъявленный НДС |
18 |
60 |
1 000 000 |
|
Общая сумма общехозяйственных затрат составит: 26 000 000 (10 000
000 + 3 400 000 + 60 000 + 2 000 000 + 3 000 000 + 1 540 000 + 5 000 000 + 1
000 000) |
|||
|
Включена сумма общехозяйственных затрат в стоимость грузовых платформ (26
000 000 × 0,914) |
90-5-1 |
26 |
23 764 000 |
|
Включена сумма общехозяйственных затрат в стоимость деревянных бочек (26 000 000 ×
0,086) |
90-5-2 |
26 |
2 236 000 |
Источник: собственная разработка
Аналитический учет по
данному счету ведется по статьям затрат, местам возникновения затрат и в ином
порядке, установленном учетной политикой организации [4].
Изучив теоретические и
практические вопросы учета и распределения расходов по управлению и
обслуживанию производства можно сказать о том, что вопросы учета и
распределения общепроизводственных и общехозяйственных затрат является весьма
сложными и многогранными и многие аспекты по-прежнему нуждаются в теоретическом
осмыслении и практической апробации.
ЛИТЕРАТУРА:
1.
Налоговый кодекс. Особенная часть Закон Республики Беларусь, от 29.12. 2009 г.
№ 71-З (с изм. и доп. от 26.10.2012 г. № 431-З).
2.
Рожкова, Н.К. Учет затрат методом директ-костинг / Н.К. Рожкова // Вестник
университета (Государственный университет управления). – 2012. – № 3. – С.
243–248.
3.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 ”Запасы“ // Корпоративная
финансовая отчётность. Международные стандарты [Электронный ресурс].– 2013. –
Режим доступа: http://www.finotchet.ru. – Дата доступа: 10.10.2013.
4.
Типовой план счетов бухгалтерского учета, Инструкция о порядке применения типового
плана счетов бухгалтерского учета, утвержденные постановлением Министерства
финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 г. № 50 (с изм. и доп. от 08.02.2013
г. № 11).