*99798*
Економічні
науки/7. Облік та аудит
Леус Т., Пікінер В.
Дніпропетровський національний університет ім. О.Гончара
Біологічні активи (Biological assets) у міжнародних
стандартах – це активи, що використовуються у
сільськогосподарській діяльності. До них належать: багаторічні насадження,
робоча та продуктивна худоба, урожай на стадії дозрівання, тварини на
вирощуванні та відгодівлі.
Облік біологічних активів та їх похідних з огляду на
свою специфіку регулюється окремим стандартом – IAS 41
Agriculture. У національному обліку є аналог цього стандарту – П(С)БО 30 «Біологічні активи». IAS 41
Agriculture загалом регулює облік у сільськогосподарській діяльності.
Біологічні
активи (biological assets) IAS 41 Agriculture
визначає досить просто - це тварини або рослини. Проте до них слід
відносити лише ті, які здатні приносити економічну вигоду. Продуктивна худоба приносить економічні вигоди у
процесі біотрансформацій, а робоча – у
процесі її експлуатації.
Існує певна класифікація біологічних активів. Біологічні активи за терміном поділяють на
довгострокові і поточні. Довгострокові – активи, що приносять економічну вигоду
протягом терміну, який перевищує 12 місяців. І навпаки, активи, всю економічну
вигоду від використання яких отримують протягом одного року, кваліфікуються як
поточні.
Біологічні
активи також поділяють на споживані і плодоносні. До споживаних належать
біоактиви, які при досягненні певних параметрів цілком використовуються за
призначенням, а до плодоносних біоактивів належать ті,
які забезпечують збирання продукції на регулярній основі.
Є
ще категорія сільськогосподарських активів – похідних від біологічних, які в
IAS 41 кваліфікуються як сільськогосподарська продукція (agricultural produce).
І хоча безпосередньо до компетенції IAS 41 належить сільськогосподарська
продукція на момент її збирання (agricultural produce at the point of harvest).
Так, до споживаних біоактивів, наприклад, відносяться худоба м’ясна та призначена для продажу живою вагою, птиця
м’ясна, риба у штучних водоймищах, ліс, що вирощується з метою заготівлі
деревини, озимі зернові культури від посіву до дозрівання та збирання. А до
плодоносних біоактивів – велика і
дрібна рогата худоба молочна, птиця яєчного напряму, плодові дерева і
чагарники, виноградники. Сільськогосподарська продукція – м’ясо (у тушах), сире
молоко, зерно, яйця, вовна та інші продукти рослинного або тваринного
походження, що не пройшли жодних стадій промислової обробки.
Отже,
поняття біологічних активів і похідних від них – сільгосппродукції з
погляду національних П(С)БО 30 повністю накладається на аналогічні поняття IAS
41.
Первісна оцінка біологічних активів. Відповідно П(С)БО 30 придбані на стороні біологічні
активи спочатку необхідно оцінювати за П(С)БО 7 «Основні засоби» (і,
відповідно, за П(С)БО 9 «Запаси», якщо
йдеться про придбання на стороні молодняку тварин). В IAS 41 прямих вказівок на
те, щоб біоактиви у подібних випадках оцінювалися за IAS 16 «Property, Plant
and Equipment» не міститься.
Справедлива вартість біоактивів. Справедлива вартість визначається як поточна
ринкова ціна за мінусом витрат, очікуваних на місці майбутнього продажу
(point-of-sale costs), за винятком тих випадків, коли справедлива вартість
активу не може бути надійно оцінена. За відсутності активного ринку для
визначення справедливої вартості використовують інформацію з інших доступних
джерел): ціна останньої операції з
продажу аналогічної продукції; ринкові
ціни на аналогічні активи; базові галузеві ціни на іншу продукцію. Справедлива
вартість біоактиву залежить від його місцезнаходження і стану на момент
оцінки. Так, справедливою вартістю великої рогатої худоби на фермі є її ціна у
цей момент на відповідному ринку за мінусом витрат, очікуваних на місці продажу
(§18 IAS 41).
До
витрат, очікуваних на місці продажу (point-of-sale costs), належать: комісійні
винагороди брокерам та дилерам; біржові збори; податки і мита, якими
обкладаються операції продажу. До таких витрат не належать транспортні й інші
види витрат, пов’язані з доставкою активів на місце продажу (§23 IAS 41).
Справедлива вартість біоактивів, як і отриманої від них сільгосппродукції,
повинна відображати кон’юнктуру ринку і не повинна залежати від відстані до
місця продажу цих активів, яке у кожного сільгоспвиробника різне, тобто,
справедлива вартість визначається такою, якою вона повинна скластися після
доставки активів туди, де їх передбачається продати.
Якщо
справедливу вартість неможливо визначити з достатньою мірою достовірності,
біологічні активи оцінюються за собівартістю мінус амортизація і збитки від
знецінення, тобто так само, як за IAS 16 оцінюються основні засоби. Але тільки
до того моменту, коли з’являються підстави оцінити ці біоактиви за справедливою
вартістю (§39 IAS 41 і п. 11 П(С)БО 30). І щойно ці біоактиви отримують
справедливу оцінку, нарахування амортизації припиняється.
Доходи і витрати у сільськогосподарській діяльності. Доходи і витрати та, відповідно, прибутки і збитки, що
виникають як при первісному визнанні біоактиву та його оцінки за справедливою
вартістю за мінусом витрат, очікуваних на місці продажу, так і внаслідок змін
цієї вартості у процесі біотрансформацій, визнаються у тих періодах, в яких
вони виникають (§35 IAS 41). Ці доходи і витрати (прибутки і збитки)
враховуються при формуванні фінансового результату загалом за звітний період
(§37 IAS 41).
IAS
41 на відміну від П(С)БО 30 не деталізує механізму визнання витрат, які
неодмінно виникають при керованій біотрансформації активів (наприклад, у
зв’язку з вирощуванням урожаю або доглядом за молочним стадом та інших подібних
витрат). При отриманні очікуваної від цих процесів продукції, в обліку
констатується первісне її визнання
оцінка за справедливою вартістю мінус очікувані витрати на місці їх
можливого продажу. В разі, якщо справедлива вартість зібраного урожаю за мінусом витрат на
місці можливого продажу виявляється нижчою від собівартості, що склалася у
процесі вирощування) констатується збиток. Аналогічно оцінюється на момент первісного
визнання не тільки сільгосппродукція, зібрана з біологічних активів, а й власне
біологічні активи як довгострокові, так і поточні.
Якщо
біологічні активи і сільгосппродукція на момент збирання врожаю оцінюються за
IAS 41 (а не за IAS 16, як це може бути лише у виняткових випадках, описаних у
§ 39 IAS 41), то фінансовий результат випливає з доходів, які можуть бути
нараховані тільки у двох випадках:
1)
як доходи від первісного визнання біоактивів або сільськогосподарській
продукції;
2)
як доходи від змін у справедливій оцінці таких біоактивів і продукції на дату
чергового балансу.
Жодних
доходів від реалізації тут відображено бути не може, крім як від продажу тих
біоактивів, що, у винятковому порядку оцінені за IAS 16. Адже доходи не можуть
визнаватися двічі: і за фактом, збирання врожаю, і за фактом його продажу. Якщо
оцінюємо зібраний врожай за справедливою ціною і визнаємо доходи у сумі, що
дорівнює цій оцінці, то при фактичному продажу можемо тільки скоригувати раніше
визнаний дохід, якщо ціна продажу не збіглася з раніше зробленою оцінкою. Якщо ж біоактив або
сільгосппродукція оцінені не за справедливою вартістю, а за фактичною
собівартістю, то у цьому винятковому випадку (оскільки жодних доходів при
первісному визнанні цих активів в обліку і при подальших змінах завдяки
трансформаціям визнано не було), їх слід визнати за фактом продажу. В IAS 41
про визнання таких доходів нічого не сказано.
Отже,
застосування міжнародних стандартів під час обліку сільськогосподарської
діяльності має певні труднощі, викликані неврегульованістю методології. Саме тому
необхідно враховувати не тільки вимоги відповідних П(С)БО та МСФЗ, а й
накопичену практику обліку у сфері
сільського господарства та професійні судження.