Власова І.О. к.е.н., доцент кафедри бухгалтерського обліку

Тохтарова Н.М.

Донецький національний університет

економіки і торгівлі імені Михайла Туган-Барановського

Нематеріальні активи: класифікація та нормативно-правове забезпечення для цілей бухгалтерського обліку

Нематеріальні активи займають важливе місце в господарській діяльності підприємства. У зв'язку з тим, що існує розрив між вартістю компаній і вартістю їхніх основних фондів, актуальність оцінки нематеріальних активів зростає. Відбувається розширення впровадження нематеріальних активів на підприємствах і в організаціях.

Розвитку теорії і практики питань бухгалтерського обліку нематеріальних активів присвячені роботи В.Д. Андреєва, А.В. Алексєєвої, В.В. Бабича, М.Т. Білухи, С.Ф. Голова, А.М. Герасимовича, Н.І. Дорош, В.І. Єфіменко, В.П. Завгороднього, В.Г. Лінника, В.В. Сопка, Н.В. й інших.

Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», нематеріальний актив – немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований [1].

Вітчизняні науковці по-різному також тлумачать нематеріальні активи:

– умовна вартість об’єктів промислової й інтелектуальної власності, дострокові вкладення у придбання об’єктів промислової та інтелектуальної власності, права на здійснення окремих видів діяльності, права оренди будівель, споруд, приміщень, права власності на квартири, а також інші аналогічні майнові права, що визначаються об’єктом права власності конкретного підприємства і забезпечують отримання доходу або створюють умови для його одержання [8];

– вартість документально оформлених прав користування землею, во-дою, іншими природними ресурсами, а також патентами, авторськими правами, товарними знаками, програмним забезпеченням комп’ютерних технологій [6];

– умовна вартість об’єктів промислової й інтелектуальної власності, інші аналогічні майнові права, що визнаються об’єктом права власності конкретного підприємства [5].

Отже, наведені визначення або схожі в основному між собою, або доповнюють одне визначення іншим, однак жодне з них не дає чіткої і вичерпної характеристики нематеріальних активів.

Основу організації обліку нематеріальних активів формує її фінансова та економіко-правова класифікація.

Таблиця 1

Класифікація нематеріальних активів за МСФЗ 38 та П(С)БО 8

МСФЗ 38	П(С)БО 8
Торгові марки	Права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо)
Фірмові найменування	права користування майном (право користування земельною ділянкою, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо)
Програмне забезпечення	права на знаки для товарів і послуг (товарні знаки, торгові марки, фірмові назви тощо)
Ліцензїї та франшизи	права на об'єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тварин, ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо)
Авторськи права, патенти та інші права на промислову власність, права на обслуговування та експлуатацію	авторські та суміжні з ними права (право на літературні та музичні твори, програми для ЕОМ, бази даних тощо)
Рецепти, формули, проекти та макети	незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи
Незавершені нематеріальні активи	інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо)

Розглянемо класифікації нематеріальних активів, які пропонують науковці.

Л.Городянська визначає три групи об’єктів інтелектуальної власності: група прав на об’єкти промислової власності; група об’єктів авторського права та суміжних з ним прав; група об’єктів права на знаки для товарів та послуг. [2]

І. Тарасова визначає, що до нематеріальних активів потрібно віднести: право на користування геологічної та іншої інформації про природне середовище; право на знаки для товарів та послуг (товарні знаки, торгівельні марки, фірмові найменування); право на об’єкти промислової власності (право на винахід, корисну модель, промисловий зразок, сорт рослини, ноу-хау); авторські та суміжні з ними права (право на літературний та музичний твір, програми для електронно-обчислюваних машин, бази даних) [7].

А. Гуменюк та В. Яцюк розрізнюють чотири групи нематеріальних активів: права користування ресурсами та майном; права на об’єкти промислової власності; права на засоби комерційної ідентифікації та індивідуалізації; об’єкти авторських та суміжних прав [3].

За своєю суттю нематеріальні активи можуть бути: 1) природними ресурсами (земля, вода, конфесії тощо); 2) майном (будинком, спорудою тощо); 3) інтелектуальною власністю (авторські права, патенти, ноу-хау, товарні знаки тощо.

Права на всі об’єкти інтелектуальної діяльності охороняються згідно з положенням ЦКУ та нормам спеціального законодавства. Треба відмітити, що деякі правові норми законодавства в сфері охорони права інтелектуальної власності не погоджені між собою [4].

Таблиця 2

Охоронні документи об’єктів інтелектуальної власності

Об’єкт права інтелектуальної власності	ЦКУ	Спеціальний закон або інший нормативно-правовий акт
1	2	3
Твори у галузі науки, літератури і мистецтва	Глава 36	Закон України «Про авторське право і суміжні права» від 23.12.93 р. №3792-XII
Виконання, фонограми, відеограми, програми (передачі) організацій мовлення	Глава 37	Закон України «Про авторське право і суміжні права» від 23.12.93 р. №3792-XII
Винаходи і корисні моделі	Глава 39	Закон України «Про охорону прав на винаходи і корисні моделі» від 15.12.93 р. №3687-XII
Промислові зразки	Глава 39	Закон України «Про охорону прав на промислові зразки» від 15.12.93 р. №3688- XII
Комерційна таємниця	Глава 46	Спеціального закону немає. Побічно регулює - Закон України "Про інформацію" від 02.10.1992 р. №2657- XII
Топографія інтегральних мікросхем	Глава 40	Закон України «Про охорону прав топографії інтегральних мікросхем» від 05.11.97 р. №621/97-ВР
Торгівельна марка (знаки для товарів та послуг)	Глава 44	Закон України «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг»
Географічне зазначення (зазначення походження товарів)	Глава 45	Закон України «Про охорону прав на зазначення походження товарів» від 16.09.99 р. №752-XIV
Раціоналізаторська пропозиція	Глава 41	Не має
Сорти рослин	Глава 42	Закон України «Про охорону прав на сорти рослин» від 21.04.93р.№ 3116-XII
Породи тварин	Глава 42	Не має
Наукові відкриття	Глава 38	Не має

Таким чином, як бачимо, часто один і той же об’єкт інтелектуальної власності попадає під регулювання двох (а іноді і більше) нормативно-правових документів. При цьому можуть передбачатися різні обсяги правочинів, термінів дії виключних прав тощо.

Не можна говорити про те, що в цьому випадку є єдине вірну відповідь. З одного боку ЦКУ і ГКУ вступили в дію з 1 січня 2004 року, що набагато пізніше інших нормативно-правових актів у сфері регулювання правовідносин з інтелектуальною власністю. Тому за загальним правилом повинен застосовуватися пізніший за датою набрання чинності документ. Разом з тим ЦКУ є загальною нормою права, а відповідні закони спеціальною. Тому повинна застосовуватися саме норма спеціального законодавства. Саме тому, що існує таке протиріччя, досить важливим є правильне складання договорів у сфері використання інтелектуальної власності. Це дозволить уникнути протиріччя законодавчо-нормативних актів.

Проаналізувавши прийняті нормативні документи з бухгалтерського обліку, в тому числі обліку нематеріальних активів, можна виділити декілька рівнів нормативного регулювання обліку нематеріальних активів:

І – Податковий кодекс України, Господарський кодекс України, Цивільний кодекс України; Закон України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» та інші законодавчі акти;

ІІ – П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»; П(С)БО 14 «Оренда» та інші нормативно - правові акти;

ІІІ – Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій; Інструкція з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків; Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів; Методичні рекомендації про застосування регістрів бухгалтерського обліку та інші нормативно-правові акти;

ІV – Наказ про облікову політику підприємства; Положення про бухгалтерію, посадові інструкції, графік документообігу, робочий план рахунків для обліку нематеріальних активів; наказ про проведення інвентаризації.

Перших три рівні регулюються на рівні держави і є обов’язковими для виконання усіма підприємствами та організаціями. При чому документи певного рівня не повинні перечити документам більш вищого рівня. Документи четвертого рівня формуються безпосередньо на підприємстві. В статті 8 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зазначено, що питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника або уповноваженого органу, а також підприємство самостійно визначає облікову політику та питання, які з цим пов’язані. Отже, досягнення повноти та достовірності облікової інформації про нематеріальні активи можливе не тільки за допомогою рахунків обліку та діючих стандартів, але й за умови максимальної узгодженості законодавчого регулювання обліку та контролю об’єктів нематеріальних активів. Потребує вирішення і проблема неповного відображення нематеріальних об’єктів в обліку. Необхідним є введення до складу нематеріальних активів тих об’єктів, які не обліковуються за національними П(С)БО.

Складність обліку нематеріальних активів насамперед пов’язана з їхньою нематеріальністю: визначити термін служби і можливість отримання економічної вигоди від використання того, що не має матеріального втілення, як правило, досить складно. Крім того, поняття «нематеріальні активи» об’єднує різні за природою об’єкти, багато з яких унікальні і не мають аналогів, що, у свою чергу, ускладнює класифікацію цього виду активів та інколи взагалі ставить під сумнів можливість віднесення об’єктів до складу нематеріальних активів.

Література:

1. П(С)БО 8 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи". Затверджений наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 р. № 242.

2. Городянская Л. Интеллектуальная собственность как нематериальный объект учета на предприятии // Бухгалтерский учт и аудит. – 2007. - №4. –С. 41- 46.

3. Гуменюк А, Яцюк В. Аудит нематериальных активов: методика проведения // Бухгалтерский учет и аудит. – 2008. - №2. – С. 57-62.

4. Клімеко А. Нематеріальні активи: від придбання до ліквідації. – Х.: Фактор, 2005. – 320 с.

5. Ольховский В. Назначение и функциональное содержание нематериальныхактивов современных компаний / В. Ольховский // Проблемы теории и практики управления. – 2007. – № 11. – С. 30.

6. Пушкар М.С. Тенденції та закономірності розвитку бухгалтерського обліку в Україні (теоретико-методологічні аспекти) / М.С. Пушкар. – Тернопіль: Екон. думка, 1999. – 422 с.

7. Тарасова И. Предложения по усовершенствованию классификации нематериальных активов в Плане счетов и П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» // Бухгалтерский учет и аудит. – 2004. -№4. – С. 38-41.

8. Ткаченко Н.М. Бухгалтерський облік на підприємствах України: підручн. / Н.М. Ткаченко. – К.: А.С.К., 2001. – 784 с.